1893.避税措施中的“实质重于形式”原则.doc
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1、论反国际避税措施中的“实质重于形式”原则导言:根据我国商务部网站对全国吸收外商直接投资情况的最新统计发布来看,2008年1-2月对华投资前十位国家/地区依次为:香港、英属维尔京群岛、新加坡、日本、韩国、美国、开曼群岛、萨摩亚、台湾、毛里求斯。前十位国家/地区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的87.4%。 中华人民共和国商务部网站利用外资统计数据:究竟是什么原因导致香港、英属维尔京群岛、开曼岛、萨摩亚、毛里求斯等这些面积非常小的国家或地区有着如此规模大的外资资金?据了解,这是因为内资企业到这些避税港注册离岸公司后再以外资企业身份回到中国大陆投资,可以享受三资企业的优惠政策。另有数据表明,2
2、005年在华投资的外资企业亏损面高达42.9%。这种不正常的现象足以让人怀疑这些外资企业是否在利用各种手段逃避中国税收。 陈晶晶:避税反避税博弈到拐点,法制日报,2007年8月26日第九版国税总局开展了2007年转让定价调查,2007年转让定价结案173户,为国家弥补亏损超13亿元,调整应纳税所得额89.5亿元。并在国家税务工作会议上提出严查转让定价成为国税总局今年工作重点之一。国税总局局长肖捷表示,今年将组织力量对一些跨国的关联交易进行反避税调查和审计。 李进:“反避税”亮剑跨国企业转让定价,21世纪经济报道,以上的一些数据显示了我国反国际避税工作的重要性和急迫性,我国由于受到国际避税日益猖
3、獗的影响,税收收益大幅减少,这对我国的经济发展和稳定产生一定的潜在威胁。在我国最新出台的企业所得税法中第一次设立了专门的“特别纳税调整”一章,主要目的是为了规制避税,特别是规制那些利用转移定价、避税港或者资本弱化等方式进行国际避税的现象,并且还首次在该章节中规定了体现“实质重于形式”原则的一般反避税条款,可以说都是具有重大意义的立法修改。但是很遗憾的是,在企业所得税法及其细则中都没有对该条款作出更进一步的规定,在实践操作中有着极大的不确定性,所以本文意图从英美法系的“实质重于形式”原则(在大陆法系相应地称为“实质课税”原则)入手,通过分析其概念、适用对象、具体表现、障碍困境等各种角度对该原则进
4、行深入的研究,以期对我国具体运用该“特别纳税调整”章节起到一定的启示和帮助。关键词 国际避税 反避税措施 实质重于形式第一章 “实质重于形式”原则概说第一节 “实质重于形式”原则的概念一般而言,一项交易的形式与实质是相互符合的,比如买方与卖方进行买卖货物的交易,在形式上表现为签订货物买卖合同、卖方开具正式发票、买方持有支付凭证等等,在实质上则表现为卖方将货物实际运输至买方、买方验收后接受该批货物并付款、卖方在质量保证期内对货物质量负责等行为。然而,在一些场合下,一项交易的形式与实质并不一定完全符合,甚至完全背离。比如两个互为关联企业的当事人之间的买卖交易尽管在形式上同样表现为签订货物买卖合同、
5、卖方开具正式发票、买方持有支付凭证等等,但实质上的目的却是为了逃避税负,即买卖双方可能是两家位于不同国家的关联企业(享受不同税率),通过关联企业之间约定买卖货物的价格“高进低出”,制造出亏损的假象,从而将利润转移到税负低的国家来达到减轻税负的法律后果,这一行为被称之为“转让定价”,是目前我国所面临的跨国企业避税问题中较为常见的一种形式。对于这种实质与形式并不相符的交易,如何透过其交易形式洞察其实质是解决避税包括国际避税问题的首要关键,同时更为困难的是,与偷逃税显而易见的非法性质相比,避税的性质处于非法与合法之间的灰色地带,如何认定其实质的避税目的是非法的,也是急需解决的问题。“实质重于形式”原
6、则是一个强调观察交易实质而不是仅仅依据交易形式来确定纳税人的实际纳税义务的原则。在美国True v. United States一案中,法官认为,“实质重于形式”原则是一项基本的税收法律原则,用来防止一项仅为改变纳税人纳税义务的交易,其真实本质不会仅因伪装的交易形式而被掩盖,并且促进国会对税收政策的有效落实。 参见:True v. United States, 190 F.3d 1165, 1174 (10th Cir. 1999)然而,对于“实质重于形式”原则并没有形成一个统一而明确的定义,美国财政部在其1999年避税报告中指出:通常情况下,一项交易,或者一系列交易所产生的税收结果是明确的、
7、毫无争议的,并且以纳税人所选择的交易“形式”为依据。但是在少数(但很重要)案件中,一项特定交易的“实质”产生的税收结果与其在交易文件中所包含的交易“形式”并不相符。根据“实质重于形式”原则,如果该交易的实质确实与形式大相径庭,则美国国内收入局和法院可以根据其实质重塑该交易。 参见:Department of the Treasury, The Problem of Corporate Tax Shelters: Discussion Analysis, and Legislative Problems 46-47 (1999). http:/www.ustreas.gov/offices/ta
8、x-policy/library/ctswhite.pdf. OECD在定义“实质重于形式”原则时也明确指出,“该原则允许税务当局忽视一个安排好的法律形式而透视其真实的本质以防止利用虚假结构形式达到避税目的。” 参见:http:/www.oecd.org/document/29/0,2340,en_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00.html我国学者则认为,“实质重于形式原则强调:如果当事人从事某项行为的真实意图是逃避税法的适用,即使他的行为表面上符合法律的文字规定,在征税时也可以对这种形式不予承认。” 陈安、廖益新:国际税法学,北京大学出版社,2001年版,344
9、页。笔者试图从自身对该原则的理解对“实质重于形式”原则给出自己的定义:“实质重于形式”原则是指,当一项纳税人的安排其形式与实质不一致,且该安排的实质违背了立法意图而必须加以追究时,则应当考虑其实质而忽略其形式。“实质重于形式”原则适用的前提在于形式与实质之间存在差异,并且这种差异给纳税人带来了额外的税收利益,即纳税人选择了一项与交易实质不同的形式,并且该形式为纳税人提供了税收利益,而如果纳税人选择与实质相符的形式,纳税人是无法获得该税收利益的。于是,在这种情况下,便可以根据“实质重于形式”原则,依据交易的真实本质重塑该交易,从而达到洞察交易的避税实质,确定纳税人的真实纳税义务。第二节“实质重于
10、形式”原则在国际避税中的适用对象一般而言,以税负能否转嫁为划分标准,税种可以分为直接税和间接税两种。直接税包括个人和法人的所得税、财产税、遗产税等,间接税包括增值税、消费税、营业税、关税等流转税。但是,从国际范围来看,就哪些税种会引起国际税收矛盾(包括双重征税和避税)的问题,目前存在着狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上,在某些国家,也会发生在财产税和遗产税上。但在关税等流转税方面,因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合,一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象,所以,关税法等流转税法是不包括在国际税法中的。 余劲松主编:国际经济法,
11、高等教育出版社,1994年版,第417页。后者则认为除了狭义说所涉及的税种(法)以外,关税(法)等涉外性的流转税(法)也包括在国际税收(法)中。 王传纶主编:国际税收,中国人民大学出版社,1992年版,第13-16页。比如我国有学者认为,诚然,对商品国际贸易课税,虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税,但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象(如进出口商品金额等)的重复征税。例如,甲国实行产地征税原则,乙国实行消费地(目的地)征税原则,现甲国向乙国出口一批产品,则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税,这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不
12、同的商品课税政策,如低进口关税或免关税政策,也会引起国际间避税或逃税活动的发生。 刘剑文、李刚:国际税法特征探析,武汉大学学报(哲学社会科学版)1999年第4期,第16页。笔者赞成广义说,即认为引起国际税收矛盾的对象不仅包括所得税、财产税和遗产税,也包括流转税。但由于国际税法的形成更多地是以各国所得税法律制度的创设为前提条件的,所以所得税相较流转税而言是国际税收的最基本的形式,本文也把研究的重点放在所得税上。一、流转税与“实质重于形式”原则流转税,国际上通称“商品和劳务税”,是以纳税人的商品流转额和非商品流转额为征税对象的一类税收。其与其他税收种类的最大区别在于,流转税法规定的纳税人不是流转税
13、的负税人,流转税的税款通常包含在价金内或随同价金由商品或劳务的最终消费者负担。 刘剑文:财政税收法,法律出版社,2003年版,第210页。因此,由于纳税人无需使用额外支出纳税,纳税人感觉不到税负的沉重压力,一定程度上降低了纳税人意图避税的可能性。但是,纳税人仍会利用流转税进行国际避税以降低其产品的成本,比如纳税人通过一些手段改变产品的原产地,从而使得产品的原产地位于那些与中国订有关税互惠协议的国家或地区,进而享受优惠税率征税,逃避本应承担的较高的普通关税税率。同样,也可以通过电子商务平台进行跨国交易,从而进行增值税、营业税甚至关税的避税等等。对于这些利用税法漏洞、差异等进行流转税国际避税的行为
14、,尽管没有所得税国际避税现象那么普遍,而且还有许多的问题有待解决,比如像电子商务这种新兴的贸易方式如何认定纳税人的营业地等等,但这并不阻碍其可以成为“实质重于形式”原则的适用对象,根据交易的避税实质来认定交易的真实性质。但是,流转税强调的是针对交易的每一步骤或者一系列交易中的单独交易来计算是否应当征税。比如,一个制造商将物品销售给批发商,批发商进而将该物品销售给零售商,最终销售给消费者,在该交易中,每一步骤都被视为是独立的环节,制造商、批发商与零售商均根据各自的销售收入缴纳增值税,提供劳务的还需缴纳营业税,如果该商品是应税消费品,则还需缴纳消费税等等。在所得税避税案件中,如果一系列的交易的构建
15、仅仅是为了避税,则尽管每个环节的交易单独来看是具有商业目的的,并且形式上看上去完全合法,但根据“实质重于形式”原则,法院可以忽视中间所有的环节,而将该系列交易视作一个整体交易进行观察,以确定跨国纳税人所得的增加额。但是在流转税的征收中,交易的流通环节中的流转税并不会因为可能根据“实质重于形式”原则视为一项整体交易(即视为制造商与消费者直接交易)而取消征收。这是因为,流转税注重的是独立的交易,而所得税则意图对财产的增加额加以征税,即流转税很少会采取一系列预先安排好的多步骤交易方式进行避税,“实质重于形式”原则中的“步骤交易”标准也并不适用于这种流转税的避税活动。另外,我们观察一些流转税避税案件还
16、发现,其中反之适用“形式重于实质”的情况也时有发生。比如在美国德克萨斯州的一起案例Spencer Gifts, Inc. v. Bob Bullock, Comptroller of Pub. Accts 参见:Spencer Gifts, Inc. v. Bob Bullock, Comptroller of Pub. Accts, 766 SW2d 593 (TX Ct. Apps. 1989)中,Spencer认为在对其营业税进行审计时,不应因为其将发票的内容从“邮资”改成“邮资和手续费”,而实际上并未收取手续费而对其征收更多的营业税。法院认为在本案中应当强调发票上所写明的语义,如果使用
17、了“手续费”一词,则该笔款项就必须是应税的,即使有时候与实际并不相符。这是因为,税收管理上的方便快捷可以构成不同纳税人之间存在某些差别待遇的合理理由。Spencer进一步辨称,其之所以要更改发票的内容是为了可以让其消费者通过观察到“邮资和手续费”一栏而拉近与消费者的良好关系。但法院认为该项商业决定并不对适用德克萨斯州的税收法律制度产生任何约束力。由于流转税在国际税收中并非主要形式,且“实质重于形式”原则的适用并不像所得税那样普遍,本文意图主要从国际税收中的所得税角度入手,探讨“实质重于形式”原则的适用。二、所得税与“实质重于形式”原则所得税是基于个人和法人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产
18、、权力提供他人使用而获得的连续性收入,扣除未取得收入所需必要费用后的余额征收的一种税。由于所得税是各国税收制度中最重要的一种税种,并且就各国的税法规定来看,不仅所得税中名目繁多,并且税率相较其他税种来说更高一些,再加上各国之间对具体类别和税率存在着不同的规定,导致跨国纳税人对所得税的避税事件时有发生,于是针对所得税的国际避税如何进行监管成了国际税收中的一大问题。从主观原因来看,由于所得税中的应税所得是针对个人或法人所得的增加额,所以跨国纳税人可以想尽各种办法使得从表面上看其并未增加财产或者比实际上更少的增加额以期达到避税的目的,从而使得自己的利益最大化。利益的驱动可以说是纳税人进行国际避税的最
19、主要的原因。从客观上来说,各国税法制度之间的区别是产生国际避税最直接的客观条件。而各国税法制度的差异涉及各个方面,比如征税对象的区别、税率的区别(一些避税地的税率大幅低于纳税人本国的税率)、税基的区别(比如对扣除项目的不同规定)等等。另外本国税法制度的缺陷与漏洞、税收征收管理制度和执行的不完善也都是产生国际避税的客观条件之一。但国家之间税法的差异是难以弥合的,因为这种差异决定于各国不同的政治经济制度、经济资源结构和社会发展水平等因素。 刘剑文:国际税法,北京大学出版社,1999年版,第109页。所以跨国纳税人进行所得税国际避税的行为难以根除,本文也将着重于探讨所得税的国际避税以及反避税问题。通
20、常来说,反国际避税的措施分为国内措施与国际措施两大类型,国内措施主要包括完善国内立法、国内税收征管制度等等,国际措施主要是通过签订国际税收协定、交换税务情报等等方式加强国家间的合作。从法律角度来看,完善国内立法是防止国际避税最为基本也是最为有效的一种方式,这种方式不仅是从源头上防止国际避税,同时也是一国自身便可以采取的单边法律措施。综观各国对于所得税国际避税的反避税措施,各国对国际避税行为的认定方法与处理方式均有自己的特色,但是,各国采取的基本法律原则却是一致的,即“实质重于形式原则”。 陈安主编:国际税法学,北京大学出版社,2001年版,第344页。比如,基于所得税所产生国际避税形式主要有转
21、让定价、避税地、受控公司、资本弱化等等。其中利用避税地进行国际避税是较为常见的一种方式,OECD曾在2000年6月的认定和消除有害税收行为进程报告中把35个避税地列入“黑名单”,并给予12个月的时间以决定是否与OECD合作,纠正有害竞争行为,并在2005年底之前取消有害税收制度。 参见:Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, http:/www.oecd.org/dataoecd/9/61/2090192.pdf本文开头所提及的对华投资前十位国家/地区中,其中就包括OECD名单中的英属维尔京群岛、萨摩亚、毛里
22、求斯等等。一些著名的企业,如新浪、网易、联通等等也都是选择了在这些避税地注册公司,然后再向中国进行投资。对于这种现象,不仅是OECD提出了认定避税地的实质标准,同时一些国家的国内立法及司法实践中也都采取了“实质重于形式”原则,通过认定纳税人是否具有商业目的、是否构成虚假交易,避税地税率是否“实质低于”等等来判断该交易行为的真实性质。由于跨国纳税人进行所得税国际避税相比较流转税而言更为普遍和广泛,形式也更为多样,并且层出不穷。所以笔者将会在下文中就各国如何在所得税国际避税案件中具体适用“实质重于形式”原则作更深入的探讨。第三节 “实质重于形式”原则产生的根源避税的脱法性在OECD的税收词典中,避
23、税(Tax Avoidance)一词有着如下含义:避税是一个难以界定的术语,其一般用于描述一个纳税人为意图减少其纳税义务而对其事务所作的安排,并且尽管该安排可能完全合法,但其经常与法律所声称的意图相冲突。 参见:http:/www.oecd.org/document/29/0,2340,en_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00.html对逃税(Tax Evasion)的定义则为:逃税一般用来指那些纳税义务被隐藏或者忽视的非法安排,纳税人通过向税务当局隐瞒所得或信息来减少其应承担的法定纳税义务。 参见:http:/www.oecd.org/document/29/0,
24、2340,en_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00.html从以上对避税以及逃税所作出的定义可以看出,逃税是被明确认定为“非法”的行为,而避税则没有被赋予明确的性质,而是认为这种行为可能是合法的,但同时又违背法律的意图。目前税法学界对“避税”的定义并没有一个统一的观点,我国台湾税法学家陈清秀先生认为:税捐规避是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性,从私经济交易之正常观点来看,欠缺合理之理由,而选择通常所不使用之法形式,于结果上实现所意图之经济目的或经济成果,但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件,因此减轻或排除税捐负担. 陈清秀:税法之基本原理
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