注册会计师 基础班 审计 第九章 审计证据.doc
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1、第九章 审计证据考情分析:20072010年,本章考试主要以客观题目为主。但本章中对于函证程序和分析性程序的应用,则可以和后面实务章节内容结合,考查简答题目和综合题目。学习建议:注意对基本内容的理解,并注意将函证、分析程序与实务操作结合。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。第一节审计证据的性质一、审计证据的含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括构成财务报表基础的会计记录中所含有的信息和其他信息。(一)会计记录中含有的信息。会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务
2、报表的其他调整,以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。这些会计记录通常是电子数据,因而要求注册会计师对内部控制予以充分关注,以获取这些记录的真实性、准确性和完整性。电子形式的会计记录可能只能在特定时间获取,如果不存在备份文件,特定期间之后有可能无法再获取这些记录。将会计记录作为审计证据时,其来源和被审计单位内部控制的相关强度(对内部生成的证据而言)都会影响注册会计师对这些证据的信赖程度。(二)其他信息。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础,注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。其他信息主要包括:1.注册会计师从被审计单位内
3、部或外部获取的会计记录以外的信息,如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等;2.通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息,如通过检查存货获取存货存在性的证据等;3.自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息,如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据,二者缺一不可。只有将两者结合在一起,才能将审计风险降至可接受的低水平,为注册会计师发表审计意见提供合理基础。注册会计师将不同来源和不同性质的审计证据综合起来考虑,如果反映的结果具有一致性,则可以佐证会计记录中记录的信息;如果审计证据不一致,
4、而且这种不一致可能是重大的,注册会计师应当扩大审计程序的范围,直到不一致得到解决,并针对账户余额或各类交易获得必要保证。二、审计证据的充分性和适当性注册会计师应当保持职业怀疑态度,运用职业判断,评价审计证据的充分性和适当性。(一)审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。例如,对某个审计项目实施某一选定的审计程序,从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。注册会计师需要获取的审计证据的数量受重大错报风险评估的影响(评估的重大错报风险越高,需要的审计证据可能越多),并受到审计证据质量的影响(审计证据质量越高,需要的审计证据可能
5、越少)。然而,注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。教师提示:联系审计重要性概念,不能人为的提高审计重要性水平,而降低审计风险,减少审计证据的数量。【例题单选题】(2009年新)在确定审计证据的数量时,下列表述中错误的是()。A.错报风险越大,需要的审计证据可能越多B.审计证据质量越高,需要的审计证据可能越少C.审计证据的质量存在缺陷,可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D.通过调高重要性水平,可以降低所需获取的审计证据的数量答疑编号2212090101正确答案D答案解析本题考核审计证据的数量。注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平,降低审计风险,进而降低所需获取
6、的审计证据的数量。(二)审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量,即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。1.审计证据的相关性。相关性,是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。(1)用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。(2)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关。(3)有关某一特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。(4)不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。【例题单选题】(2009
7、年新)在确定审计证据的相关性时,下列表述中错误的是()。A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关B.针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾,表明审计证据不存在说服力C.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据D.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据答疑编号2212090102正确答案B答案解析本题考核审计证据的相关性。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致,表明某项审计证据可能不可靠,但不是表明该审计证据不存在说服力,所以选项B太绝对了。控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重
8、大错报方面的运行有效性。设计控制测试以获取相关审计证据,包括识别一些显示控制运行的情况(特征或属性),以及显示控制未恰当运行的偏差情况。然后,注册会计师可以测试这些情况是否存在。实质性程序旨在发现认定层次重大错报,包括细节测试和实质性分析程序。设计实质性程序包括识别与测试目的相关的情况,这些情况构成相关认定的错报。2.审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时,通常会考虑下列原则:(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。(2)内部控制有效时内部生成
9、的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。(4)以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时,还应当注意可能出现的重要例外情况。(例如,审计证据虽是从独立的外部来源获得,但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供,审计证据也可能是不可靠的。)同样,如果注册会计师不具备评价证据的专业能力,那么即使是直接获取的证据,也可能不可靠。【例题单选题】(2009年)在确定审计证据的
10、可靠性时,下列表述中错误的是()。A.以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠B.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠C.从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠D.直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠答疑编号2212090103正确答案C答案解析本题考核审计证据的可靠性。从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠,但复印件和传真件都容易是变造或伪造的结果,所以可靠性均较低,两者无法比较其可靠性。 【例题单选题】(2007年)在获取的下列审计证据中,可靠性最强的通常是()。A.甲公司连续编号的采购订单B.甲公司编制的成本分配
11、计算表C.甲公司提供的银行对账单D.甲公司管理层提供的声明书答疑编号2212090104正确答案C答案解析选项ABD属于来自于被审计单位内部的证据,而选项C是来源于被审计单位外部的证据。外部证据比来源于被审计单位内部证据更可靠,所以选项C正确。 3.充分性和适当性之间的关系。只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。(1)注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高,需要的审计证据数量可能越少。也就是说,审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。(2)需要注意的是,但如果审计证据的质量存在缺陷,那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。(3)同样
12、地,如果注册会计师获取的证据不可靠,那么证据数量再多也难以起到证明作用。教师提示:关于审计证据可靠性的判断,是历年考试的重点内容。读者应充分理解并运用上述原则,识别题目所给的各种不同形式审计证据的可靠性强弱。4.评价充分性和适当性时的特殊考虑。(1)对文件记录可靠性的考虑。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪,注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家,但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性,并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的,或文件记录中的某些条款已发生变动,注册会计师应当作出进一步调查,包括直接向第三方询证,或考虑利用专家的工作
13、以评价文件记录的真伪。(2)使用被审计单位生成信息时的考虑。如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息,注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。(3)证据相互矛盾时的考虑。如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证,与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致,表明某项审计证据可能不可靠,注册会计师应当追加必要的审计程序。强调:对于同一事项,从外部来源和从内部来源获取的审计证据不一致的时候,此时不能视为外部来源的审计证据一定比内部来源的审计证据更可靠。(4)获取审计证据时对成本的考虑
14、。注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系,但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。(例如,存货监盘,银行存款函证等)注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。【例题单选题】(2007年)下列与审计证据相关的表述中,正确的是()。A.如果审计证据数据足够,就可以弥补审计证据的质量缺陷B.审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪,对用作审计证据的文件记录,只需考虑相关内容控制的有效性C.不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系D.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的
15、基础答疑编号2212090105正确答案D答案解析如果获得的审计证据质量高,可以适当的减少审计证据的数量,但是并不能说审计证据数量足够,就可以降低对审计证据质量的要求,所以选项A的说法错误;审计工作确实不涉及到鉴证证据的真伪,但是对审计证据的评价不能仅仅考虑相关内部控制的有效性,还应该同时考虑审计证据的来源等相关影响因素,所以选项B的说法错误;审计工作在保证审计质量的基础上考虑成本效益原则,并不能一味的追求审计质量,而使成本过高,所以选项C的说法也是错误的。 第二节获取审计证据的审计程序一、审计程序的作用审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间,对将要获得的某类审计证据如何进行收集的详细指
16、令。在设计审计程序时,注册会计师通常使用规范的措辞或术语,以使审计人员能够准确理解和执行。二、审计程序的种类按照搜集证据时所使用的方法,审计程序可以分为:(一)检查检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查,或对资产实物进行审查。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。1.检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据,审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。2.在检查内部记录或文件时,其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。将检查用作控制测试的一个例子,是检查记录以获取关于授权的审计证据。3.某些文件
17、是表明一项资产存在的直接审计证据,如构成金融工具的股票或债券,但检查此类文件并不一定能提供有关所有权或计价的审计证据。4.检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据,但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。(二)观察1.观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。例如,对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。2.观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据,但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点,而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响,这也会使观察提供的审计证据受到限制。注意:一般观察程序是针对内部控制执行的情况。主要用于对内部控制的了解和控制测试中。(三)询问
18、1.询问是指注册会计师以书面或口头方式,向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程。2.知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据,也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息。3.在询问管理层意图时,获取的支持管理层意图的信息可能是有限的。在这种情况下,(1)了解管理层过去所声称意图的实现情况、(2)选择某项特别措施时声称的原因以及(3)实施某项具体措施的能力,可以为佐证通过询问获取的证据提供相关信息。 针对某些事项,注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明,以证实对口头询问的答复。(四)函证1.函
19、证,是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程,书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。2.当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时,函证常常是相关的程序。但是,函证不必仅仅局限于账户余额。例如,注册会计师可能要求对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款进行函证。注册会计师可能在询证函中询问协议是否作过修改,如果作过修改,要求被询证者提供相关的详细信息。3.函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据,如不存在可能影响被审计单位收入确认的“背后协议”。(五)重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子
20、方式进行。(六)重新执行重新执行是指注册会计师独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。教师提示:重新执行只能用于控制测试。(七)分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 教师提示:分析程序不用在控制测试中。上述审计程序单独或组合起来,可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。第三节函证一、函证决策 注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时,注册会计师应当考虑以下三个因素。(一)评估的
21、认定层次重大错报风险1.评估的认定层次重大错报风险水平越高,注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下,函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。2.评估的认定层次重大错报风险水平越低,注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。例如,被审计单位可能有一笔正在按照商定还款计划时间表偿还的银行借款,假设注册会计师在以前年度已对其条款进行了函证。如果注册会计师实施的其他工作(包括必要时进行的控制测试)表明借款的条款没有改变,并且这些工作使得未偿还借款余额发生重大错报风险被评估为低水平时,注册会计师实施的实质性程序可能只限
22、于测试还款的详细情况,而不必再次向债权人直接函证这笔借款的余额和条款。3.如果认为某项风险属于特别风险,注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。(二)函证程序所审计的认定函证可以为某些认定提供审计证据,但是对不同的认定,函证的证明力是不同的。在委托代销时,函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据,但是不能为计价认定提供证据。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。(三)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。例
23、如,如果被审计单位与应收账款存在性有关的内部控制设计良好并有效运行,注册会计师可适当减少函证的样本量。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等,以确定函证的内容、范围、时间和方式。二、函证的内容(一)银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证,除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序,注册会计师应当在审计工作底
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