第6章国际避税研究.ppt
第6章 国际避税研究,6.1 国际避税概论 6.2 国际避税的方法 6.3 跨国公司的国际税务筹划 6.4 我国外商投资企业的避税问题,一、避税概述（一）对避税的不同理解1、避税是指跨国纳税人用合法的手段，在税法许可的范围内，减轻或消除税负的行为；2、荷兰国际财政文献局的定义：避税是用合法手段以减少税收负担，通过一些巧妙的安排钻税法的“空子”，带有贬义；3、萨谬尔森的定义：比逃税更加重要的是合法地规避赋税，原因在于议会指定的法规有许多“漏洞”，听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税。,6.1 国际避税概论,4、避税的种类顺法避税符合一国的立法意图逆法避税钻税法的空子5、避税的究竟是合法的还是违法的？6、国际避税的定义避税活动在国际范围内的延伸和发展，是跨国纳税人利用各国税法规定的差别和漏洞，以种种公开的合法手段减轻国际税负的行为。,（二）与避税相关的基本概念偷税纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款 的行为；逃税狭义的逃税是指纳税人欠缴税款，通过转移、隐匿财产逃避追缴税款，广义的逃税还包括偷税、漏税,漏税由于纳税人或税务机关的失误造成的漏缴税款骗税狭义的指通过非法手段骗取出口退税，广义的还包括骗取税收优惠、欺骗税务人员等；欠税纳税人未在规定的纳税期限内缴纳或纳够税款；抗税以暴力、威胁的方法拒不缴纳税款的，是抗税 节税纳税人通过一定的手段减轻税负，既不违反税法，也不违反官方的立法意图。,税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得“节税”的税收利益，实现缴纳最低的税收。它充分利用税法中提供的一切优惠，在诸多可选的纳税方案中择其最优，以期达到整体税后利润最大化。税收筹划与避税有明显不同。与避税相比，税收筹划以符合国家税收政策导向而得到税收政策赋予其的引导和鼓励为标志，区别于避税的钻税法“空子”，寻税法漏洞或“灰色地带”的特征。混税混淆了税款的入库级次，中央和地方之间包税对一些地方实行税收包干，也叫配赋税。,（三）各种概念之间的关系偷税、逃税、骗税抗税，都是违法甚至是犯法行为，而节税、税收筹划、避税都是合法的；避税有顺法和逆法的区分，逆法避税不符合国家的立法意图，顺法避税其实就是税收筹划；节税更关注结果，税收筹划更注重资金的整个流动过程；偷税、漏税、欠税，在实践中很难真正的区分出来。,二、国际避税的原因（一）内在原因跨国纳税人追逐利润最大化 1、跨国纳税人沉重的税收负担 边际税率的递增 不断扩大的税收基础 全球性的通货膨胀税率的档次爬升2、国际市场的激烈竞争,（二）客观条件各国税制的差异 1、各国税收管辖权的差异；2、各国税种、税率及征收范围的差异，如所得税、财产税方面的差异；3、各国税收优惠措施方面的差异；4、各国税法实施程度的差异；5、税收管理水平的差异；6、避税港的存在。,三、国际避税的效应减轻了纳税负担，纳税人获得更多可支配收入国家税收收入的减少将导致国民收入的再分配避税的价格效应避税成功可降低价格避税的转嫁效应和逃税效应避税不成功的选择避税的法律效应国家完善立法,三、国际避税的特点1、国际避说与国内避说相互交织和促进，使得国际避说更为复杂；2、避说港及低税区的存在和发展使实施避说具有国际普遍性；3、会计师、律师、税务师事务所的出现使国际避税具有专业性；4、运用财务和非财务手段实现避税已成为国际避说的又一重要特征。,一、基本手段转移手段：设法将公司的财产和所得转移到税收待遇尽可能符合自己需要的地方去，主要是转让定价。控制手段：跨国纳税人在国外设立控股公司、国外子公司和分支机构，通过对这些组织的操纵和控制，进行有利于避税的活动安排。,6.2 国际避税的方法,（一）纳税主体的转移采取人员流动避税原理：逃避居民管辖权，逃避居民的无限纳税义务，通过居民身份的选择来到达该目的。自然人改变公民身份、变更国籍、住所、居所、时间标准法人变更注册地、管理控制中心、总机构、营业机构所在地标准,二、一般方式,1、转移住所,具体方法：将个人住所或公司的管理机构真正迁出高税国；或者利用有关国家国内法关于个人或公司的居民身份界线的不同规定或模糊不清，以实现虚假迁出，即仅仅在法律上不再成为高税国的居民；或者通过短暂迁出和成为别国临时居民的办法，以求得对方国家的特殊税收优惠。个人住所的转移：避免虚假迁移、部分迁移；公司居所的转移：注册地、总机构、实际管理与控制中心等（P138）的案例,2、税收流亡/税收难民,定义：是指为了躲避纳税而放弃居民身份，常年不断地从一个国家迁移到另一个国家的现象。具体方法居民管辖权的逃避：确定居民的时间标准不同来源地管辖权的逃避：非居民的标准，90天规则,3、纳税人住所的真正迁移，合并或分立迁移,合并迁移法是指一些企业在合并或联合后迁往其他国家的国际避税法。分立迁移法是指一些企业把一个企业分立成几个企业后迁往其他国家的国际避税方法。,（二）纳税客体的转移资金货物或劳务的流动,原理：即课税主体非转移避税，将跨国纳税人的所得财产与所有者相分离，不转移课税主体来达到避税的方法。方法：建立免税机构、在各类常设机构之间转移,（三）纳税主体的非转移,纳税居所或住所的虚假迁移纳税人不迁移居所或住所成为地税国的非居民在避税地建立信托,（四）纳税客体的非转移,避免成为常设机构选择有利的企业组着形式利用延期纳税的规定,设立分支机构的好处：,总机构对其管理方便分支机构手续简单，免交当地的注册登记税和印花税减少员工参股转让定价方便避免预提所得税可享受免税法等初期亏损时，可以冲减总机构的总利润等,设立分支机构的劣势：,转让定价的时候会遇到很多不便不能享受对参股所得免税的优惠财务资料的公布可能会牵扯到总机构转为子公司时，资本利得要缴税不能获得当地为子公司提供的税收优惠位于低税国时，无法获得当地的减免优惠等,利用延期纳税的规定,跨国公司把应分给股东的一部分股息暂时冻结起来，不予分配，而以公积金的形式积存起来，然后将这部分利润转化为股东所持有的股票价值的升值额，达到减少税收的目的。,（五）资本弱化资本弱化（thin Capitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。,不同融资方式对税负的影响,表3 不同融资方式对税负的影响,（六）滥用税收协定避税,所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。缔约国的非居民通过利用税收协定，主要是躲避来源国所征收的营业利润所得税以及股息、利息、特许权使用费的预提税。,（七）利用税境差异避税,税境、关境与国境的差异：税境是指一国有效行使税收管辖权的界限，国境则是一个具体的地理位置上行政管辖的范围。当实行居民管辖权时，税境要大于国境；当实行收入来源地管辖权时，税境等于国境；在完全免税的国家和地区，税境就会小于国境。关境是海关征收关税的领域，通常和国境是一个概念。但是当在一国境内设有自由港、自由贸易区、保税区时，关境就小于国境。,避税方式：,双项流动避税：纳税人连同其全部或部分所得及资产一起由一国转移到另一国的避税方式，也就是前面提到的四种基本方式。单项流动避税：人员和资金有一方在流动而另一方不流动的避税方式。相对静止避税：纳税人连同其所得来源及资产都处于凝结和对静止状态的一种避税方式。,6.3 跨国公司的国际税务筹划,6.3.1 利用中介国际控股公司避税6.3.2 利用中介国际金融公司避税6.3.3 利用中介国际贸易公司避税6.3.4 利用中介国际许可公司避税,6.3.1 利用中介国际控股公司避税1、规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。荷兰，目前已同40多个国家缔结了国际税收协定，并参与了免税的规定，如果本国公司拥有外国公司5%的股权，即可免税。,跨国公司利用中介国际控股公司避税案例,南非（母公司）,税收协定 30%,美国（子公司）,荷兰（中介控股公司）,税收协定,税收协定,5%,5%,图51国际税收筹划示意图,2设法统一计算海外子公司的利润，以充分 利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。设立混合境外各分公司利润的中介控股公司，实现避税的目的。目前，已有800多家跨国公司在中国香港设立控股公司作为其在亚太地区子公司的中介控股公司。,混合海外子公司利润的中介控股公司 的选址应当注意以下问题：1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国 之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司 支付股息时的预提税。2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的 利润不课征很重的税收。3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税 收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时 缴纳的预提税。,6.3.2 利用中介国际金融公司避税 1利用中介国际金融公司安排借款 跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司（conduit company）从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。,中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融 公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司 所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征 收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外 贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以 便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多 的所得税。,跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款 以规避预提税案例,贷款,2利用中介国际金融公司安排贷款若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。,避税计划示意图,图53 避税计划示意图,母公司（高税国）,子 公 司,内部金融公司（巴哈马、百慕大）,管道金融公司（荷兰、瑞士）,贷款（无税收协定）,利息（高预提税）,贷款,利息（无预提税）,贷款,税收协定,利息（低预提税）,利用税收饶让条款避税示意图,图54 利用税收饶让条款避税示意图,6.3.3 利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。,图55 利用中介贸易公司避税示意图,跨国公司利用中介贸易公司避税案例,跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：1.中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在 国设立常设机构。2.中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成 立，而且其管理机构也应设在这些地区。,6.3.4 利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权如商标权、专利权、专有技术等，往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。,跨国公司特许权使用费的避税安排,母公司（中国香港）,子 公 司（美国）,最终许可公司（荷属安第列斯）,二级许可公司（荷兰）,专利使用权,特许权使用费 30%,转让专利使用权,特许权使用费（不征预提税）,转让专利使用权,有税收协定,预提税为零特许权使用费,无税收协定,出售专利权,图56 特许权使用费的避税安排,6.4 我国外商投资企业的避税,6.4.1 问题的严重性6.4.2 外商投资企业在我国避税的特点6.4.3 外商投资企业在我国避税的主要手段,6.4 我国外商投资企业的避税问题,6.4.1 问题的严重性随着我国对外开放的不断深人，外商来华直接投资日益增多。然而，我国在吸引外商直接投资的工作中也存在一定的问题，其中比较突出的是“三资”企业的避税和偷税问题。这个问题突出地表现在曾经的“三资”企业的亏损面的逐年扩大。,专栏 外商直接投资在我国的结构与分布,图5-7 外商直接投资在我国的增长情况,外商直接投资在我国的增长情况,2001年 我国实际利用外商直接投资的来源分布,图5-8 2001年我国实际利用外商直接投资的来源分布,2001年我国各地区实际利用外资及外资企业概况,表51 2001年我国各地区实际利用外资及外资企业概况-1,2001年我国各地区实际利用外资及外资企业概况,表51 2001年我国各地区实际利用外资及外资企业概况-2,2001年 按行业分外商直接投资额 和外资企业的行业分布情况,表52 2001年按行业分外商直接投资额和外资企业的行业分布情况-1,2001年 按行业分外商直接投资额 和外资企业的行业分布情况,表52 2001年按行业分外商直接投资额和外资企业的行业分布情况-2,6.4 我国外商投资企业的避税问题,6.4.2 外商投资企业在我国避税的特点外商投资企业规避在我国的纳税义务，有的将利润从高税区转移到低税区去实现，从而减轻跨国公司集团的全球总税负。但也有或者说很大一部分是将利润从我国低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，即“逆向避税”。,6.4 我国外商投资企业的避税问题,外商投资企业逆向避税的主要原因：1.外商企图独享归中外双方共有的利润。2.外商投资企业及时将企业的利润调出境外。3.中外合资经营企业和中外合作经营企业的逆向避税可以使外国投资者同时达到独享中外双方共有的利润和及时将利润调出境外的目的。4.西方一些国家公司所得税实行归属抵免制，即允许个人股东用分得胜息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税。,6.4 我国外商投资企业的避税问题,6.4.3 外商投资企业在我国避税的主要手段1利用转让定价向境外关联企业转移利润。2外商投资企业的外方投资者不按协议或合同投足股本，企业需要的营运资金由境外母公司贷款提供。3将技术转让费纳入设备价格，规避我国的预提所得税。4.利用“两免三减半”的创业期税收优惠避税。5.建筑等工程项目“由大化小”，工期控制在6个月以内，并将小项目单独签订合同，从而造成外国企业在我国没 有常设机构的实事，规避工程项目所得本应在我国缴纳 的企业所得税。,6.4 我国外商投资企业的避税问题,利用转让定价向境外关 联企业转移利润，主要表现在：（1）商品购销（2）提供劳务（3）融通资金（4）提供设备,复习思考题,1避税与偷税有何不同?2国际避税产生的客观原因是什么?3什么是国际避税地?它有哪几种类型?4转让定价对跨国公司的经营有何重要意义?5跨国纳税人进行国际避税的手段主要有哪些?6跨国公司如何制定国际税收计划?7外国投资者在我国进行的避税有什么特点?8外商在我国避税主要采取哪些手段?,
