特殊事项审计.ppt

特殊事项审计,本章学习目的1了解期初余额的特征。2掌握期初余额的一般审计程序。3掌握期后事项的种类及其审计程序。4.掌握期后事项对审计报告的影响5掌握或有事项的内容及其审计程序。6.掌握对被审计单位持续经营能力的评价,本章主要内容,第一节 期初余额审计第二节 期后事项审计第三节 或有事项审计第四节 持续经营审计,第一节 期初余额审计,一、涵义：期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期 采用的会计政策的结果。会计师事务所首次接 受委托主要包括两类情形：1.会计师事务所在被审计单位财务报 表首次接受审计的情况下接受的审计委托；2.会计师事务所在被 审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审 计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财 务报表进行审计,理解期初余额概念，需要把握以下三点：1.期初余额是期初已存在的账户余额 期初已存在的账户余额是 由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结 果。3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见，但由于期初余额是本期会计报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。,二、期初余额的审计目标1.确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报 2.确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下 已作出重新表述3.确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报,三、审计程序为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性；（二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序：1.查阅前任注册会计师的工作底稿；2.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力3.与前任注册会计师沟通时的考虑,（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序；（四）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险；（五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度。,四、审计结论和报告（一）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据这种情形属于审计范围受到限制，如果虽影响重 大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的 审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于无法对本期财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法 表示意见的审计报告。,（二）期初余额存在重大错报对审计报告的影响 1.告知被审计单位管理层 2.考虑转告前任注册会计师 3.对审计报告的影响如果虽影响重大，但不 至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告。如 果认为由于这种错报导致本期财务报表没有按照适用的会计准则和 相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位 的财务状况、经营成果和现金流量，则注册会计师应当出具否定,（三）会计政策变更对审计报告的影响 如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。,（四）前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告如果前任注册会计师对上期财务报表出具 了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表 的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相 关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,第二节期后事项 Subsequent events,一、期后事项的概念，是 指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。期后事项可以按时段划分为三段：第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，称为“第一时段期后事项”；第二个时段是审计报告日后至财务报 表报出日，称为“第二时段期后事 项”；第三个时段是财务报表报出日后，称为“第三时段期后事项”。,资产负债表日,审计报告日,财务报表报出日,第一时段期后事项,第二时段期后事项,第三时段期后事项,财务报表批准日,上图中，资产负债表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日，是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报 表报出的日期；财务报表报出日，是指被审计单位对外披露已审计财 务报表的日期。,二、期后事项可能对财务报表和审计报告产生影响（一）资产负债表日后调整事项 资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项通常包括下列各项：,1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资 产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相 关的预计负债，或确认一项新负债；2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；,3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的 成本或售出资产的收入；4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。被审计单位发生的资产负债表日后调整事项，应当调整相应的财务报表和与之相关的披露信息。,（二）资产负债表日后非调整事项 资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。应在会计报表附注重加以披露。非调整事项通常包括下列各项：1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；,2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大 变化；3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；5.资产负债表日后资本公积转增资本；6.资产负债表日后发生巨额亏损；7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。8资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。,期后事项的种类,对于不同时段的期后事项，注 册会计师了解或识别的责任不同。对于第一时段期后事项，注册会计 师需要实施必要的审计程序去主动识别。在实务中，注册会计师对期 后事项的识别程序通常可以分为两类：,（1）结合财务报表期末余额审计，把识别、复核期后事项作为期末余额审计程序的有机组成部分来执行；（2）对期后事项实施专门的审计程序，包括检查记录或文件，以及询问。,被动识别第二时段期后事项（有人告诉你，那么CPA就要实施程序、收集证据证明）对于第三时段期后事项，注册会计师没有义务进行查询，但有可能通过其他途径知悉。,总结：,三、截至审计报告日发生的事项（一）主动识别第一时段期后事项（二）用以识别期后事项的审计程序注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：1.复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程 序；,2.查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举 行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；3.查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查 阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；4.向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；5.向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项,四、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实（一）被动识别第二时段期后事项在审计报告日后，注册会计师没有责任针对 财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报 出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”,（二）知悉第二时段期后事项时的考虑如 果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是 否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取 适当措施。,（三）管理层修改财务报表时的处理如果管理层根据审计报告日后至财务报表报出日前发现的 事实，修改了已审计财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必 要的审计程序例如，被审计单位在财务报表 报出日前取得了法院关于诉讼赔偿案的最终判决，因此，管理层根据 企业会计准则的相关规定，将此笔赔偿款反映于财务报表中。在这种 情况下，注册会计师就应当实施与预计负债相关的审计程序。,由于管理层修改了财务报表，注册会计师除了根据具体情况实施 必要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和 索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机 构批准修改后的财务报表的日期。（四）管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理出具保留意见或否定意见的审计报告,（五）管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理注册会计 师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用 证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师 采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。,五、财务报表报出后发现的事实（一）没有义务识别第三时段的期后事项注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不 排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大 影响的期后事项的可能性。,（二）知悉第三时段期后事项时的考虑需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时 段期后事项是有严格限制的：1.这类期后事项应当是在审计报告日 已经存在的事实；2.该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。,（三）管理层修改财务报表时的处理如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必 要的措施。1.实施必要的审计程序2.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况3.针对修改后的财务报表出具新的审计报告,（四）管理层未采取任何行动时的处理 如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表 和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改 的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用 者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。,（五）临近公布下一期财务报表时的处理如果知悉此类期后事 项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且 能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法 规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告,六、公开发行证券的考虑因为公开发行证券的被审计单位在通 过证券发行审核委员会审核之后至公开财务信息这段期间，可能会发 生一些重大事项对已通过发行审核委员会审核的申报材料产生重大 影响，可能导致拟公开发行证券的企业产生变化而无法满足发行上市 的要求，或者在招股说明书公开后至发行前发生类似事项。如果不对 此作出相应的规定，就有可能损害投资者的利益。,注册会计师在执行公开发行证券业务时，如果知悉会后事项和公告后事项，应区分两种情形分别进行处理。1.这些事项属于在审计报告日之前已经发生的、需要调整财务报 表或在财务报表附注披露的事项。那么，其中的会后事项就属于第二时段期后事项，公告后事项则属于第三时段期后事项注册会计师对这两类期后事项 应该在知悉这些事项存在时采取适当的措施。例如，与管理层讨论修 改财务报表。,2.知悉的会后事项和公告后事项不属于上面所述的情形。尽管这 两类事项不属于注册会计师应关注的期后事项，但注册会计师应针对这两类事项是否对公开发行证券公司符合发行条 件产生影响发表专业意见。如果对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施追加审计程序确定审计报告日期为：（1）签署双重日期（2）更改审计报告日期,资产负债表日,审计报告日,发行审核通过日,招股说明书公布日,证券公开发行日,会后事项,公告后事项,第一时段期后事项,第二时段期后事项,第三时段期后事项,财务报表批准日,第三节 或有事项审计,一、或有事项的概念或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。二、或有事项的种类（一）直接或有事项1.未决诉讼或未决仲裁。2.未决索赔。3.税务纠纷。4.产品质量保证。,（二）间接或有事项1.应收票据贴现。2.应收账款抵借。3.通融票据背书和其他债务担保。,三、或有事项的一般审计程序1了解被审计单位与识别有关的内部控制。2审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录。3向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件 4检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告 5向被审计单位的法律顾问和律师进行函证6向被审计单位管理层获取书面声明，,第四节 持续经营假设一、持续经营假设持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经 营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清 算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来 通常是指资产负债表日后十二个月。,理解持续经营假设的概念，需要把握以下三点：第一，持续经营假设是管理层在编制财务报表时作出的一种假 定。第二，持续经营假设是企业进行会计确认、计量和列报的前 提。第三，被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性，并不一定意味着以持续经营假设为基础编制财务报表是不适当的。,二、对注册会计师考虑持续经营假设的总体要求（一）对持续经营假设适当性的考虑贯穿整个审计过程（二）职业判断 考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性.（三）不得对未来事项的可实现程度作出保证,三、管理层的责任根据适用的会计准则和相关会计制度 的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。管理层对持续经营能力作出的评估通常具有下列特征：1持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项,2管理层对持续经营能力的评估期间越长，持续经营结果的不确定性越大。3管理层通常在资产负债表日依据当时掌握的全部信息对持续经营能力进行评估。4管理层作出评估时所依据的信息包括资产负债表日业已发生 的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，以及这些 事项或情况的未来结果。,5被审计单位的规模和复杂程度、经营活动的性质和状况以及 被审计单位受外部因素的影响程度等都会影响管理层对持续经营能 力的判断。（二）可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况财务方面1.债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难 以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金。,2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款。3.累计经营性亏损数额巨大4.过度依赖短期借款筹资。5.无法获得供应商的正常商业信用。6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金 7.资不抵债,8.现金流量困难 9.大股东长期占用巨额资金 10.重要子公司无法持续经营且未进行处理。11.存在大量长期未作处理的不良资产。12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债,经营方面1.关键管理人员离职且无人替代 2.主导产品不符合国家产业政策 3.失去主要市场、特许权或主要供应商。4.人力资源或重要原材料短缺。其他方面1.严重违反有关法律法规或政策,2.异常原因导致停工、停产 3.有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响 4.经营期限即将到期且无意继续经营。5.投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响。6.因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失,四、注册会计师的责任注册会计师的责任是考虑管 理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存 在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定 对这一规定，可以从以下两个方面理解：第一，注册会计师的责任是指注册会计师在执行财务报表审计业务时，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。,第二，财务报表审计的目标，是注册会计师对被审计单位财务 报表的合法性和公允性发表意见，注册会计师的审计意见旨在提高 财务报表的可信赖程度。五、计划审计工作与实施风险评估程序（一）了解被审计单位（二）复核初步评估（三）评估重大错报风险,六、评价管理层对持续经营能力作出的评估（一）管理层评估涵盖的期间 注册会计师应当确定管理层评估持续经 营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规 定。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日 起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至自资产负债 表日起的十二个月。,（二）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划（三）注册会计师无需实施详细审计程序的情况如果被审计单位具有良好的盈利记录 并很容易获得外部资金支持，管理层可能无需详细分析就能对持续 经营能力作出评估。,七、超出管理层评估期间的事项或情况 只有当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对被审计 单位的持续经营能力具有重大影响时，注册会计师才有必要采取进 一步措施。注册会计师可以提请管理层对超出评估期间的有关事项 或情况的潜在重大影响作出说明。,八、进一步审计程序当识别出可能导致对持续经营能力产 生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计 程序：（一）复核应对计划 注册会计师应当询问管理层的应对计 划，包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以 及获得新的投资等。,（二）实施相关审计程序注册会计师应当实施必要的审计程 序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的应对计划是 否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。考虑实施的相关审计程序主要包括下列八个方面。1.与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他 相关预测,2.与管理层分析和讨论最近的中期财务报表 3.复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况4.阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关 财务困境的记录5.向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估 计是否合理,6.确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提 供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价7.考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单8.复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能 力,（三）取得管理层声明注册会计师可以要求管理 层作出如下声明：“在资产负债表日起的十二个月内，管理层没有申请破产保护的计划。”,九、审计结论与报告（一）审计报告的类型1.被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当 的（1）带强调事项段的无保留意见 如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意 见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导 致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的 事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披 露,（2）无法表示意见 当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的 事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报 表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对注册 会计师的审计范围构成重大限制。在这种情况下，如果财务报表已 作出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报 告，而不是在意见段之后增加强调事项段,（3）保留意见或否定意见 如果财务报 表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的 审计报告 2.如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告 3.被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表,4.管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应 当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见 的审计报告。,（二）管理层拖延签署或批准财务报表注册会计师应当考虑拖延签署或批准 的原因。当拖延原因涉及与管理层评估持续经营能力有关的事项或 情况时，注册会计师应当考虑是否有必要实施追加的审计程序例如，A 上市公司主要从事大型设备制造业务，按照完工百分 比法确认收入。2005 年 8 月 31 日，管理层宣布，经过长时间的谈 判，A 公司,已与 B 公司达成合并协议，双方将以换股方式进行合 并，该项交易尚需经 B 公司股东大会和监管机构的批准，B 公司将在 2006 年 3 月 30 日召开股东大会就合并事项进行表决，这项交易 预计最终将在 2006 年 4 月 10 日完成。然而，在 2005 年下半年，由于原材料短缺，新增员工工作效率 低以及生产线出现重大故障等原因，A 公司生产成本上升而产品质 量低下，并且因不能按期向客户交付产品还需要支付数额较大的违 约金。自 2005 年 10 月起，A 公司的生产基本处于混乱无序状态 中，管理层预计 A 公司 2005 年度将出现巨额亏损。,管理层经讨论后认为，如果公司按期公布年度报告，将会导致公司股价下跌，B 公司股东大会可能不会批准该项合并，公司将面临终止经营的风险。因此，管理层决定拖延至 4 月 15 日，即在合并交易最终完成后再签署财务报表。,示例 1：带强调事项段的无保留意见的审计报告（注册会计师认为 被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的；虽然可 能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定 性，但被审计单位已在财务报表中作出充分披露）审 计 报 告ABC 股份有限公司全体股东：我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表，包括 201 年 12 月 31 日的资产负债表，201,年度的利 润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是 ABC 公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护 与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或 错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。,二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意 见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中 国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审 计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由 于舞弊或错误导,致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评 估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审 计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包 括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以 及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计 意见提供了基础。,三、审计意见我们认为，ABC 公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了 ABC 公司201 年 12 月 31 日的财务状况以及 201 年度的经营成果和现 金流量。四、强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如 财务报表附注所述，ABC 公司在 201 年发生亏损万元，在 201 年 12 月 31 日，流动负债高于资产总,额万元。ABC 公司已在财务报表附注充 分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确 定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。本段内 容不影响已发表的审计意见。会计师事务所中国注册会计师：（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市 二二年月日,