国际税收新对策.ppt

第五章 国际税收新对策,第一节 经济全球化与税收新问题 第二节 税收管辖权及其协调 第三节 国际重复征税及其避免 第四节 国际避税与反避税 第五节 国际税收竞争,第一节 经济全球化与税收新问题,一、国际税收的概念及含义 所谓国际税收，是指两个或两个以上的国家，在对跨国纳税人行使各自的征税权力的过程中，所发生的国家与国家之间的税收分配关系。这个概念包含了如下三层含义：（一）国际税收同税收一样，必须凭借政治权力来进行分配。如果没有各国政府同它们各自管辖范围下纳税人所形成的征纳关系，那么也就无从产生国家之间的税收分配关系。（二）国际税收以国际间的经济贸易活动为前提。如果不存在跨国纳税人，国际税收关系也无从谈起。（三）国际税收同税收是有区别的两个范畴。其根本差别在于国际税收只涉及国家之间的财权利益分配，而不涉及其他的分配关系或社会关系。,二、国际税收涉及的内容,国际税收所涉及的内容很多，大体上包括如下几项：（一）税收管辖权问题；（二）如何消除或缓解国际双重征税；（三）如何协调国家之间的税收关系和消除对外国人的税收歧视；（四）如何防止国际逃税和避税，（五）国际税收协定；（六）如何鼓励国际投资；（七）国际间关联企业的征税问题；（八）国际税收合作等。,三、国际税收的产生和发展,(一)国际税收的产生1、经济全球化与纳税人收入的国际化是国际税收形成的经济前提。经济全球化是国际经济交流发展的产物，纳税人收入的国际化是国际税收形成的经济前提。2、所得税的普遍实施，对跨国所得重叠征税是国际税收形成的直接动因。第一，所得的来源国际化，使其征税权较难确定；第二，所得税的计税依据是应纳税所得额，计算跨国应税所得额所需的收入和费用数额往往要由国际分担；第三，所得税由于税收管理权的交错，对同一跨国纳税人的同一跨国所得往往会发生重复课税；第四，所得税的征收管理复杂，各种手段的偷税、逃税和避税，单靠一国的国内税法无法实现有效控管；第五，各国的所得税制度差异甚大，国际协调有一定的难度。由于所得税具有上述国际化的特点，必然带来国与国之间的财权利益关系矛盾，这才促使国际税收的最终形成。,(二)国际税收的发展,国际税收形成于19世纪末20世纪初，距今还不到200年的历史。纵观国际税收的发展，大致可划分为三个阶段：1、国际税收的萌芽阶段。在1843年由比利时和法国签订全世界第一个双边税收协定之前，国际税收还处于一个萌芽阶段。在这个阶段，对国际税收的分配以及国际税收问题的处理，只是从一国国内法的角度单方面规范来实现的。2、非规范化的税收协定阶段。1843年由比利时和法国签订了互换税收情报的双边税收协定，标志着国际税收进入了非规范化的税收协定阶段。在这一时期，这种国际税收协定都是根据各自的情况所签订的，在某些概念、定义的理解上，以及协定的内容、格式上都不尽相同，还很不规范。3、税收协定的规范化阶段。规范化的国际税收协定出现于20世纪60年代。从此将国际税收活动推上了规范化阶段。20世纪60年代初到70年代末，世界上产生了两种国际税收协定的范本。即经济合作与发展组织（OECD）制定的关于所得和财产避免双重征税协定范本和联合国（UN）专家小组制定的关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本。当前国际税收秩序主要由以上两个确立的。,四、国际税收要解决的核心问题,（一）“经济一体化三难”的概念“经济一体化三难”指的是存在于经济全球化、政府对经济的管理和国家主权三者之间相互竞争、难以完全彼此兼顾的关系，即一种矛盾发展中的状态。在现实中，同时满足或兼顾其中两项目标而忽略第三项目标是可能的，而同时实现三项目标却极其困难，甚至是无法企及的。（二）国际税收要解决的核心问题国际税收要解决的核心问题是如何处理全球化、政府对经济的管理以及国家主权之间存在的所谓“经济一体化三难”的问题。,第二节 税收管辖权及其协调,一、税收管辖权的内涵（一）管辖权的内涵管辖权是国家主权的一个重要方面，它是指行使独立主权的国家，对其国境领域内的一切人、财、物和行为均享有行使法律的权利。（二）税收管辖权的内涵1、税收管辖权的概念管辖权在税收领域的体现就是税收管辖权。税收管辖权是国家在税收领域的主权，即一国政府在行使主权课税方面所拥有的管理权力。它是国际税收关系中一个带根本性的问题，由此产生一系列其他的国际税收问题。2、税收管辖权基本形式税收管辖权包括居民管辖权和地域（来源地）管辖权两种基本形式。一个国家行使税收管辖权的原则，在不违背国际法和国际条约规定的前提下，并没有统一的国际标准。各国政府都可以自由选择税收管辖权。,二、税收管辖权的分类,在一国的管辖权中，对税收管辖权起决定性作用的，是领土原则和属人原则。它们在税收上分别体现为地城管辖权和居民管辖权。（一）地域管辖权1、概念一个主权国家，按照领土原则（亦称属地原则）所建立起来的税收管辖权，称为地域管辖权。在实行地域管辖权的国家，以收益、所得来源地或财产存在地为征税标志。也就是说，它要求对纳税人来源于本国领土范围内的全部收益、所得和财产征税。2、二种情况地域管辖权实际上可以分解为二种情况：（1）对本国居民而言，只须对本国范围内的收益、所得和财产纳税。即使在国外有收益、所得和财产，也没有纳税义务。（2）对本国非居民（即外国居民）而言，其在本国领土范围内的收益、所得和财产必须承担纳税义务。,二、税收管辖权的分类,（二）居民管辖权1、概念所谓居民管辖权，就是一个主权国家，按照属人原则所确立的税收管辖权。该原则规定，在实行居民管辖权的国家，只对居住在本国的居民，或者属于本国居民的一切收益、所得和财产征税，而不必考虑是否在本国居住。换言之，一个国家征税的范围可以跨越国界，只要是本国居民取得的所得，不论是境内所得和境外所得，国家均享有征税的权力。2、判定一个人是否是一国的居民的标准在国际税收上的判定标准是看自然人在该国是否有住所或居所，前者是指永久性居住地，后者是指一般居住地。,二、税收管辖权的分类,（三）双重管辖权。1、概念双重管辖权就是同时运用地域管辖权和居民管辖权。2、二种情况（1）对本国居民，则适用居民管辖权，对其境内、境外的收益、所得和财产征税。（2）对本国非居民，则适应地域管辖权，对在本国境内取得的收益、所得和财产征税。,三、税收管辖权的选择,综合世界各国的情况看，选择一种税收管辖权的国家比较少，大多数国家都选择双重管辖权。（一）选择地域管辖权的国家从掌握的资料看，选择单一的地域管辖权的国家和地区不多，主要有法国、巴西、南斯拉夫、新加坡、香港等。（二）选择双重管辖权的国家除上述选择地域管辖权的国家和地区以外，单独选择居民管辖权的国家暂未发现。其他国家和地区原则上选择双重管辖权。较有代表性的有印度、泰国、日本、墨西哥、美国、比利时、意大利、西班牙、英国和加拿大等国家。中国也是选择双重管辖权的国家。中国税法规定，对居民从中国境内和境外取得的所得必须征税，即实行居民管辖权。同时对非居民只就其来源于中国境内的所得征税。,三、税收管辖权的选择,选择双重管辖权的国家，在实际的管理中对两种管辖权各有侧重：对经济发达国家而言，发达国家通常有资本输出和技术输出，居民中从事跨国经济活动的较多，所以这些国家更侧重于维护居民管辖权，从而扩大对本国居民在国外的收益、所得和财产征税的范围。对广大发展中国家而言，由于资金贫乏，技术落后，只能从发达国家引进资金和技术，与此相适应，会经常发生他国的居民在本国领土内的收益、所得和财产，因此，发展中国家更加侧重于地域管辖权，从而扩大对别国居民在本国领土范围内的收益、所得和财产的征税范围。,第三节国际重复征税及其避免,一、国际重复征税的概念国际重复征税是指两个或两个以上的国家对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象进行了两次或两次以上的征税。（一）法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。（二）经济意义上的国际重复征税是指两个以上的国家对不同的纳税人，就同一课税对象或同一税源，在同一期间内课征性质相同或类似的税收。公司的利润和股东分得的股息是同一事物的两个不同侧面，在对公司的利润征税的同时，又对公司税后利润分配的股息再征税，这明显是对同一税源进行了重复征税。,二、避免国际重复征税的基本方法,一般来说，一国单方面避免重复征税的方法有：（一）扣除法。扣除法是居住国政府在行使居民（公民）管辖权时，允许本国居民（公民）用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或一般财产价值的一个扣除项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税。显然，扣除法下，在居住国交纳的税收仅作为费用扣除，无法消除重复征税，因而这种方法较少采用。（二）免税法。免税法，即“别国单征，本国放弃”。实行居民管辖权的国家对本国居民的境外所得免予征税，完全放弃征税权，而仅对其来源于国内的所得征税。此法可以有效避免和消除国际重复征税，一般适用于营业利润和个人劳务所得，有的还包括财产。此法多适用于居住国为单一实行地域管辖权的国家。,二、避免国际重复征税的基本方法,（三）抵免法。抵免法即“别国先征，本国补征”。一国政府对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳税款抵扣在本国应缴纳的税额。但抵扣法的实行通常都附有“抵扣限额”规定，这是因为，由于收入来源国可能采用比居住国更高的税率，因而本国居民就境外所得已在收入来源国缴纳的税款在国内抵扣时，其抵扣数以按本国税率计算的应纳税额为限，超额部分不能抵扣。计算抵免的方法有两种：一是全额抵免。即本国居民（公民）汇总境内、境外所得，按照本国税法的规定计算出的应缴纳所得税或一般财产税，可以全额扣除在境外所缴纳的税款。二是普通抵免。本国居民（公民）在汇总境内、境外所得计算缴纳所得税或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额。超过抵免限额的部分不予扣除。我国主要采用抵免法，这也是世界上大多数国家为了避免双重征税而选用的方法。这种方法最大的优点是在来源地管辖权优先的基础上，兼顾到了居民税收管辖权，既避免了双重征税，又维护了国家的税收权益。,二、避免国际重复征税的基本方法,（四）国家间的税收协定。国际间重复征税的一个重要原因，就是各国税收管辖权间的冲突。各国政府间通过签订税收协定，主动在一定范围内限制各自的税收管辖权，是避免国际重复征税较为通行的一种做法。目前，联合国专家小组制定的联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本是国际上最具影响力的一个税收协定范本，各国可以根据实际情况，在该范本的指导下缔结税收协定。另外，还有一些简单的、仅仅只能减轻而不能消除国际重复征税的方法，偶见于暂未签订税收协定的国家之间使用。如低税法：一国政府对本国居民的国外所得按单独制定的较低税率征税。,第四节 国际避税与反避税,一、国际避税的基本内涵（一）概念国际避税是指跨国纳税人用合法的手段，在税收法规的许可范围内，通过人（个人或法人）或没有独立法人资格的团体或资金（货币或资产）跨越税境的流动或非流动，达到减轻或消除税收负担的目的。（二）国际避税与国际偷税的关系1、联系：国际避税与国际偷税都对所在国的财政收入起到减少的后果；2、区别：国际避税从性质上讲是用合法的手段达到减轻税负的目的，而国际偷税则是用非法的手段达到上述目的。,二、产生国际避税的原因,任何一种事物的产生和存在都是有其内在原因的，国际避税也不例外。从内部因素看，国际避税的内在动机是纳税人想尽各种办法，尽可能减轻税负的强烈欲望所致。从外部因素来看，主要是国家间的税收差别。国家间的税收差别有下列几种情况：（一）纳税义务有差别。在各国的税收制度中，对纳税人及其纳税义务的规定是最基础的规定，对其他规定起约束作用。从现行各国的规定看，主要有以下三类：1、如果一个人作为一个国家的居民，就必须在其居住国纳税；2、如果一个人拥有来源于某一国的所得资金，就需在来源国纳税；3、如果一个人是一国的国民（公民），在该国就必须纳税。在上述三种情况中，1和3通常是就纳税人来源于全球范围的所得纳税，即通常所说的负有全面纳税义务；2通常是对来源于该国的所得或投资于该国的资产纳税，即通常我们所说的负有有限纳税义务。,二、产生国际避税的原因,（二）课税的范围和方式有区别。各国对哪些需要征税，哪些不需要征税，以及对不同的所得采取什么方式征税是不一样的。比如，有的国家对所得、财富或财富的转让不征税；有的国家对资本利得不征税等。（三）运用税率上有差别。比如对于所得税，有的国家实行比例税率，有的实行超额累进税率。实行比例税率的国家，其税率也不尽一致；实行超额累进税率的国家，其税率、级距是有区别的。,二、产生国际避税的原因,（四）税基上有差别。例如，对于所得税，各国都规定对应纳税所得额征收，但应纳税所得额的计算，各国的规定是有区别的，并且给予税收优惠会缩小税基，而取消各种税收优惠会扩大税基。在税率一定的情况下，税基的大小决定税负的高低。（五）避免双重征税的方法不同。为了消除和减轻双重征税，各国都采取了避免双重征税的方法。通常主要有三种方法即抵免法、免税法和扣除法。而这三种方法在消除双重征税上是有区别的。其中，免税法对纳税人最有利，抵免法次之，扣除法对纳税人最不利。对纳税人来说，当然希望能够最大限度的避免双重征税。,二、产生国际避税的原因,（六）税收实际征管水平有区别。由于多种原因，各国的征收管理水平是有一定距离的。所以，虽然有的国家对纳税义务的规定比较重，但由于征收管理水平跟不上，税法得不利严格执行，名义税负重而实际税负轻。除了上述原因外，另外还有一些非税收方面的法律，对国际避税的过程也具有重要影响，像移民、外汇管理制度、公司法以及是否存在银行保密习惯或者其它保密责任等，也是重要的刺激因素。,三、国际避税的主要方式,国际避税的主要方式有：（一）人的流动。人的流动是指通过人的流动进行国际避税。对于个人而言，利用税法规定，通过居所的避免或者居所的迁移，在世界范围内进行税收流亡，以降低税收负担。对于公司纳税人而言，由于各国对于公司纳税人的判定标准有较大差异，有的国家以注册地为标准，有的国家以总机构为标准，有的国家以实际管理机构为标准，因此纳税人可以根据避税需要选择，成为税负较低国家的纳税人。（二）人的非流动。人的非流动也是较为常见的避税方式。人的非流动主要是通过信托或其他受托协议来避税。人的非流动的特点是，最终所有人并没有离开他的国家或移居出境，而是呆在本国不动。与此同时指使别人在另一国为其创造一个媒介，通常是采取信托的形式，借此来转移一部分所得或财产，造成法律形式上所得或财产与其原所有人之间的分离。,三、国际避税的主要方式,（三）资金、货物或劳务的流动。在国际避税中，资金、货物或劳务流动的重要性毫不亚于人的流动。因为人的流动往往比较显眼，而资金、货物或劳务的流动则隐蔽得多，且对各国税务当局来说更难于控制。（四）资金、货物或劳务的非流动。这主要是利用各国税法中有关延期纳税的规定，通过在低税国或无税国（指无所得税）的一个实体，通常是一个法人（比如子公司）进行所得和财产的积累。虽然从最终结果上看，资金、货物或劳务的非流动并不能避免纳税，但暂时纳税人不需负税。（五）流动与非流动的结合。国际避税可以通过流动或非流动来进行。人和资金的流动与非流动的结合起来进行。,四、国际反避税的方法,为了扼制纳税人采用各种方法进行避税，维护自己国家的合法权益，各国都采取了各种措施。综合来看，无非从两个方面进行：一是通过颁布和修改“国内税法和其他有关法规，改变在某些问题上无法可依的状况和进一步完善税法体制，加强对跨国纳税人的税务监督和管理：二是通过与其他国家签订有关税收协定，取得对方政府和税务机关的配合协助，以弥补国内立法上的不足和缺陷。,四、国际反避税的方法,（一）国际税务合作。各国税务机关加强国家间税务合作，通过交换税收情报，尽可能多地采取防范逃税、避税的联合行动。税收情报交换的范围，一般不在税收协定中列出具体项目，只作出原则性的规定，内容大体有以下三个方面：一是交换为实施税收协定所需要的税收情报。如纳税人在居住国或所得来源地的收入情况，关联企业之间的作价等。二是交换与税收协定涉及税种有关的国内法律情报，其中包括为防范偷逃税所单方面采取的法律措施。但是，这些法律应当与税收协定不相抵触。三是交换防范税收欺诈、偷逃税的情报。前两项情报交换虽然也能够起到防范偷逃税的作用，但其重点是为了实施税收协定。而交换防范税收欺诈、偷逃税的情报，重点就是解决核实征税和依法处理偷逃税案件的问题，以防范和处理国际偷逃税和避税。如对境外所得隐匿不报或者申报不实、虚列成本费用、转移利润以及瞒报境外雇主支付的报酬等,四、国际反避税的方法,（二）制定反避税法律。在与纳税人进行的避税和反避税的斗争中，除了依靠国际上有关国家的税务部门的通力合作外，健全和完善自己国家的有关税收法律法规是实施反避税工作的先决条件，因为，在实行法制的国家中，反避税工作必须有法可依。因此，在许多国家的税收法规中，有关反避税的内容是必不可少的。例如：规定跨国纳税人负有向税务机关延伸提供情报的义务；制定一些反避税条款，有利于税务机关执行。,第五节 国际税收竞争,一、国际税收竞争的概念和种类（一）国际税收竞争的概念国际税收竞争是指在经济全球化作用下，各国(地区)政府通过降低税率、增加税收优惠，甚至实行避税地税制模式等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。税收竞争是通过差别效应来实现的。税收竞争的实质是通过税收分配，使税收利益关系在全球范围内得到调整。（二）国际税收竞争种类正常的税收竞争可以使国际流动资源在国家和地区间得到有效配置，促进全球经济的发展。不当的国际税收竞争会对主权国家的福利造成影响，是一种恶性税收竞争。,二、恶性税收竞争产生的后果,（一）有害的税收竞争的后果：1、侵蚀各国税基。在税收竞争过程中，由于一国采用较低的税率或优惠措施，使税基向低税或无税国转移，他国为了留住税源，相应降低本国税率、被动调节税收政策，从而带来世界性税基被侵犯，从而造成全球性财政功能弱化，各国公共需要得不到满足。2、导致税负扭曲。一主权国为挽留流动性强的资源，降低有弹性税基的税率之后，相应提高了缺乏弹性税基的税率，如降低对流动性强的资本的税负，而提高对劳动力、消费品的征税，从而造成税负的扭曲和税制的不公平，甚至对劳动力供给带来负面影响。3、扭曲国际资本流向，阻碍资源在世界范围内的合理流动。4、增加征税成本。为避免税收竞争引起的税基侵蚀和不公平，一国有必要采取保护本国制度的措施，以避免受到他国的不利影响。另外，为保证合理课征，有必要建立国际信息网络，势必形成税制的复杂化，导致征税成本增大。,（二）判断有害税收竞争的标准,以上标准显然具有很大的原则性，难以准确把握。OECD在防止国际税收恶性竞争的报告中提出了具体的实务性标准。判断有害税收竞争产生的标准：1、对所得实行低有效税或零税率；2、税收制度显得封闭保守，存在环形篱笆；3、税收运作缺乏透明度；4、不能有效与其他国家进行信息交流。,三、我国解决国际税收有害竞争的一些措施,（一）顺应税收国际化趋势。税收竞争既然是经济全球化的产物，最终解决有害的税收竞争还是要靠税收的国际化。虽然不可能使全球税收制度进行根本的改革，但随着经济全球化的进程，税制的趋同和一些世界性税种改革正缓慢向全球蔓延。从我国关税税率的逐步降低到增值税的广泛开征，以至于所得税的降低税率、拓宽税基，都无不显示着我国渐进性地向税收国际化迈进。（二）站在国际税收竞争角度重新审视税收主权与协调。在当今现实制度约束条件下，应对国际间有害的税收竞争，最切实可行的措施当数国际税收协调与合作，这也是国家首推方案。一方面，为加快经济全球化进程，要消除税收障碍，使资金、技术、人才、信息尽可能跨国流动，谋求在全球大市场中的有利地位；另一方面，又要坚持在税收主权的基础上加强国际税收的协调与合作。,三、我国解决国际税收有害竞争的一些措施,（三）从中性与非中性结合的角度规范税收优惠。从税收中性出发，要尽快统一简化过乱的和无效的税收优惠；从非中性出发，要保留投资环境较差的西部地区以及特殊产业诸如农林、能源、高技术等需要特殊调控的产业优惠。（四）借鉴国际经验不断完善涉外税法和国际税法，加快与国际税收防盗网络的衔接，使我国税收制度不断透明、公平、规范，真正达到税收法治化标准。,