《国际税收学》PPT课件.ppt

国际税收学(课件),2009年,第一篇 导论,第一章 导言,教学目的与要求：通过本章教学，不仅要求掌握国际税收的形成过程，而且还要准确把握国际税收的概念、研究对象与范围。教学重点和难点：1.国际税收的概念、研究对象与范围 2.国际税收的形成和发展过程,第一节 国际税收的发展形势,一、国际税收与国际税收学(一)国际税收学的产生背景 20世纪50年代前后 世界经济一体化,国际税收的概念 P4,另：国际税收是在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的的一些税收问题和税收现象。国际税收是指两个或两个以上国家政府,各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。,（二）国际税收分配和国际税务协调的区别与联系,国与国之间的税收分配关系国与国之间的税收协调关系,二、税收国际化的多种形式,（一）国际税务协调（二）国际税制趋同（三）国际税收分配1、国际税收分配范围日益扩大2、国际税收分配关系日益复杂化3、转让定价税制的困境,第二节 国际税收分配与国家税收分配的关系,一、税收的本质特征税收是以国家政治权力为后盾所进行的一种特殊分配。税收是一国政府与其政治权力管辖范围内的纳税人之间所发生的征纳关系。,二、国际税收分配与国家税收分配的联系与区别,（一）税收不能离开国家政治权力而单独存在（二）税收总是体现一个政府及其所管辖的纳税人之间的关系,（三）国际税收分配是以各国政治权力为后盾，体现各国政府与其管辖的跨国纳税人的征纳关系以及由此产生的税收权益关系,1、国际税收分配作为税收，仍然是以国家政治权力为后盾进行的分配2、国际税收分配作为税收，仍然应该与一定的征纳关系相联系3、跨国纳税人的引入使国家税收分配衍化为国际税收分配,三、国际税收分配的概念,（一）国际税收分配不能离开国家税收分配而单独存在（二）国际税收分配不能离开跨国纳税人的存在（三）国际税收分配与国家税收分配之间又有着严格的区别,四、对国际税收分配的几种流行观点,（一）国际税收分配就是外国税收外国税收是相对于本国税收而言的。在本质上，同属于国家税收范畴。（二）国际税收分配就是涉外税收（三）一国税制中影响国际的部分就是国际税收分配（四）不存在国际税收分配（五）国际税收分配是国与国之间涉及税收所有领域的一切相互关系,第三节 国际税收分配的历史考察,一、国际税收分配的史前期二、国际税收分配的酝酿期三、国际税收分配的形成期,第四节 国际税收学的研究对象与范围,一、国际税收学的研究对象 课税权主体、课税主体、课税客体国际重复征税及其约束和免除规范国际避税和逃税问题、反避税问题国际税收协定国际税务协调问题,二、国际税收学的研究范围,1.税收管辖权的协调；2.跨国纳税人和跨国征税对象的管理与调整分配；3.对人税和对物税的税收职能异化所形成的对国际税收分配和国际税务协调有关规范的冲撞；4.国际税收协定中的特殊性和差异性动态条款。,国际税收学的学习方法：注重理论和实践结合，解决我国的实践问题。相关课程,复习思考题,国际税收是如何形成的？什么是国际税收？如何认识有关国际税收概念的几种不同观点？为什么说国际税收不能离开国家税收而单独存在？,第二章 主体和客体,教学目的与要求：通过本章教学，要求学生准确掌握课税权主体、课税主体和课税客体的概念，熟练掌握各类课税客体。教学重点和难点：1.课税权主体的概念 2.课税主体的概念 3.课税客体的类别,第一节 国际税收涉及的主体,一、国际税收的课税权主体1.课税权主体是指国家法律所规定的各级政府征税当局。2.国际税收的课税权主体：不同国家的各级政府征税当局依法进行征税，从而引起相互之间的税收分配矛盾时。3.国际税收课税主体的关系类型：平行关系、斜向关系。,二、课税主体,（一）国际税收分配涉及的课税主体1.课税主体：负有纳税义务的跨国纳税人，包括自然人和法人。纳税人有来源于两个或两个国家以上的收入。同一个纳税人受两个或两个国家税收管辖权的管辖，负有重复交叉的纳税义务（二）国际税务协调涉及的课税主体,第二节 国际税收涉及的课税客体,一、对物税与对人税（taxes on things and taxes on persons）,对物税 流转税具体商品 个别财产税具体财产,对人税 一般财产税一般财产价值 所得税收益或所得,财产税,间接税直接税,对物税一般不会发生跨国双重征税问题。对人税有可能被所跨越的有关国家交叉重复征税。国际税收涉及的课税客体，仅仅同跨国纳税人的收益、所得和跨国一般财产价值。,二、跨国收益和所得的分类 1.两种确认收益和所得的观点：“净资产增加说”和“所得源泉说”（1）“所得源泉说”：永久性“来源”中取得的收入，才应被视为应税所得。问：工资、利润、利息、地租是不是所得？财产转让所得是不是所得？,（2）“净资产增加说”,“净资产增加说”：不论所得发生的原因为何，在一定期间内净资产的增加，即一定期间的期末净资产额大于该期间的期初净资产额，则认定有所得发生。例：P31 所得额是多少？,（二）跨国收益或所得的四种类型,1.跨国一般经常所得：跨国纳税人在一定时期内经常取得的跨国所得或收益。如：跨国自然人取得的工资、薪金、劳务报酬、利息、股息、特许权使用费和财产租赁等经常性所得或收益，以及跨国法人从事农业、工业、商业、矿业、交通运输业和其他服务业等取得的经常性所得或收益。它是各国的共同课税对象，构成了国际税收的课税客体。它是通过各种不同的分类所得税税种和综合所得税种以及地方所得税进行征收的。个人（或：公司）所得税额=跨国一般经常所得*个人（公司）所得税税率地方所得税=个人（或：公司）所得税额*地方所得税税率故：地方所得税=跨国一般经常所得*个人（公司）所得税税率*地方所得税税率,2.跨国超额所得,指跨国纳税人在特定时期特殊情况下所取得的超过一般标准所得标准的那一部分跨国所得或收益。少数国家对它进行征税。如：战时利得税，超额所得税。目前国际上对跨国超额所得或收益的计算，两种方法，一是标准基期法，二是标准投资利润率法。,标准基期法,即以纳税人在某一标准基期(正常获利年度)所实现的所得作为跨国一般经常性所得，凡超过这一实际所得部分，就为跨国超额所得。例：假设一跨国公司的标准基期跨国一般所得核定为1000万元，所得税率为33%，超额所得税率为10%。如果该公司在2009年获取的跨国所得为1600万元，则该公司应纳的公司所得税和超额所得税是多少？,标准投资利润率法,跨国超额所得=实际年度跨国所得当年投资额*标准投资利润率(投资额=实收资本+累计公积金+公司债+其他长期负债),3、跨国资本利得,指跨国纳税人通过出售资本项目所获取的收益。如：出售股票、债券、商誉、商标、专利权等地产和房屋、机器设备等。奉行“所得源泉说”的国家，对其不征税。而“净资产增加说”。征收方法：与跨国一般经常所得，合并征收；另立资本利得税。,4.跨国其他收益或所得,某些非正常、非经常的所得。有的国家征，有的不征。较少另立税种征收。,三、跨国一般财产价值（一）跨国一般动态财产价值：指因财产的无偿转移而发生所有权变化的那部分跨国一般财产价值。世界上许多国家都对其征税，其适用税种一般是遗产税、继承税和赠与税。（二）跨国一般静态财产价值：指跨国纳税人所有的在一定时期处于相对静止状态的各项跨国财产价值的总和。部分国家对其征税。其适用税种，对跨国法人有：一般财产税和资本税，对跨国自然人则有财富税、一般财产税和富裕税。,应注意的问题 1.国际税收涉及的课税权主体、课税主体、课税客体与各国税制规定密切联系。2.联邦德国的一般财产税规定为自然人和法人，而荷兰只规定为跨国自然人；我国对跨国自然人和法人股东只对已实际分配得到的跨国股息所得征税，而美国不仅如此，而且还包括未分配跨国股息所得。3.只有两国双方都列入征税范围的税收，才有可能成为国际税收的内容。,复习思考题,什么是课税权主体？国际税收的课税主体是什么？国际税收的课税客体是什么？哪些跨国收益或所得是各国共同的课税对象？,第二篇 国际双重征税,第三章 国际重复征税的发生与扩大,第一节 重复征税的内容第二节 税收管辖权重叠与对同一跨国纳税人的国际重复征税第三节 经济渊源同一与对不同跨国纳税人的国际重复征税第四节 国际重复征税的扩大,第三章 国际重复征税的发生与扩大,教学目的与要求：通过本章教学，要求学生准确掌握双重征税概念、类型和国际双重征税的概念，掌握税收管辖权重叠与国际双重征税的关系、经济渊源同一与国际双重征税的关系以及国际双重征税外延和内涵的扩大。教学重点：1.重复征税的内容与国际重复征税 2.税收管辖权重叠与国际双重征税 3.经济渊源同一与国际双重征税 4.国际双重征税的扩大,第一节 重复征税的内容,一、什么是重复征税？问：对不同征税对象或不同税源进行课征是不是重复征税？重复征税是不是一定要落实在同一个纳税人身上？重复征税是不是一定要是同一课税权主体？,重复征税,同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，在同一时间或不同时间，按同一税种或不同税种，征收两次或两次以上的税收。,征税主体同或不同纳税主体同或不同征税时间同或不同税收税种同或不同,征税对象或税源必须相同,二、重复征税的类型（见下页）,双重征税类型,使用范围,适用情况,法律性双重征税,经济性双重征税,两个或两个以上征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权，亦称为重复征税,国内、国际重复征税,主要发生在公司总分支机构之间,两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的双重征税，亦称为重叠征税。,主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间,定义要点,例,作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一分公司B，B公司构成乙国的常设机构，为非居民纳税人。问：B公司的所得怎样纳税？是否涉及重复征税问题？B公司的营业利润要在乙国缴纳所得税，而A公司在甲国缴纳所得税时要将B公司的营业利润计算在内，这样B公司的营业利润就在甲国和乙国被征收了两次税。,三、国际重复征税的概念,两个或两个以上的主权国家，各自依据自己的税收管辖权，对同一跨 国纳税人或不同的跨国纳税人的同一 征税对象或税源所进行的重复征税，包括法律性和经济性重复征税。,例,下述就国际双重征税根本原因的说法，正确的是（）A两国政府对同一跨国所得向不同的纳税人行使税收管辖权B两国政府对同一纳税人的不同时期的所得行使税收管辖权C两国政府对同一纳税人的同一跨国所得行使税收管辖权D两国政府对同一纳税人的同一跨国所得适用不同税率,第二节 税收管辖权重叠与对同一跨国纳税人的国际重复征税,一、属人原则和属地原则 税收管辖权是一国政府进行征税的主权。,属人原则 公民税收管辖权 居民税收管辖权 属地原则（称收入来源地税收管辖 权，或地域税收管辖权）,各国税收管辖权的现状,仅实行地收入来源地税收辖权,少数国家和地区如香港、乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚实行,同时实行收入来源地税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权,少数国家如美国和墨西哥实行,二、地域管辖权与和居民（公民）管辖权,（一）地域管辖权与重复征税；一个主权国家按照领土原则(又称属地原则)所确立起来的税收管辖权，称为地域管辖权。在实行地域管辖权的国家，以收益、所得来源地或财产存在地为征税标志。如：甲、乙两国都实行地域管辖权，不会出现重复征税。,（二）居民（公民）管辖权与重复征税,所谓居民（公民）管辖权，就是一个主权国家按照属人原则所确立的税收管辖权。如果两国都实行居民（公民）管辖权，则一般不会发生重复课税问题。,三、同一跨国纳税人国际重复征税的发生,(一)有关国家税收管辖权的重叠 P50 图3-31.国际双重征税发生的前提是跨国纳税人和跨国征税对象。2.对同一跨国纳税人国际双重征税的决定性条件是不同国家实行不同的税收管辖权。,第三节 经济渊源同一与对不同跨国纳税人的国际重复征税,一、同一经济渊源的重复征税跨国信托分红；跨国分居津贴和抚养费；跨国馈赠库存财产；跨国遗产价值；跨国股东分红。,第四节 国际重复征税的扩大,一、国际双重征税的外延扩大 1.法律性国际双重征税外延扩大 假设:（1）甲、乙、丙、丁、戊五国-居民管辖权；已、庚、辛、壬、癸五国地域管辖权。则国际重复征税？（2）若甲、乙实行居民管辖权和地域管辖权，则？P56 图3-4（）甲、乙、丙、丁、戊、已、庚、辛、壬、癸-居民管辖权、地域管辖权，则？条件：有关国家行使两种税收管辖权。,2.经济性国际双重征税的外延扩大,例：条件是跨国投资超过三个国家,甲国股东、,乙国公司,丙国公司,二、国际重复征税的内涵扩大,(一)不同国家对不同税收管辖权的侧重不同 发达国家侧重维护居民（公民）管辖权，发展中国家侧重维护地域管辖权(二)有关国家对税收管辖权的内涵的理解偏差居民管辖权:一般以提供商品、劳务或拥有财产这个“人”来确定。地域管辖权:一般以支付代价和发生劳务的来源“地”或者一般财产的存在“地”来确定。有关国家对税收管辖权的内涵的理解偏差，使行使范围扩大，从而国际重复征税的内涵扩大。,P60 复习思考题,几种不同性质的双重征税有哪些区别与联系？什么是国际双重征税？什么是属地原则和属人原则？什么是地域管辖权和居民管辖权？同一跨国纳税人的国际双重征税是怎样发生的？试举例说明。不同跨国纳税人的国际双重征税是怎样发生的？试举例说明。什么是国际双重征税的外延扩大和内涵扩大？它们分别在什么条件下发生？,思考题：国际重复征税的消极影响？首先，违背了税收的横向公平原则。其次，加大了纳税人的税收负担。再次，就税收效率原则而言，尽管税收不可避免地会造成效率损失，但一项合理的税收制度应尽可能地有利于促进资源的有效配置。,第四章 国际双重征税内涵扩大的约束规范,问:本章讲述什么问题?,第四章 国际双重征税内涵扩大的约束规范,4.1 约束居民（公民）管辖权的规范 4.1.1 跨国自然人 4.1.2 跨国法人 4.1.3 特殊情况下的跨国自然人和跨国法人4.2 约束地域管辖权的规范,教学目的与要求：通过本章教学，要求学生熟练掌握居民（公民）管辖权的约束规范和地域管辖权的约束规范。教学重点和难点：1.居民（公民）管辖权的约束规范 2.地域管辖权的约束规范,第一节 约束居民（公民）管辖权的规范,一、跨国自然人（一）法律标准(国籍标准)根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍：出生地、血统。此外，国籍变化。各国国籍规定差异导致重复征税。少数国家仍坚持国籍标准确认。,（二）户籍标准,居住状况：住所或居所。住所与居所：住所是久住之地，而居所暂住之地；住所通常涉及到一种意图，即打算永久性居住地，而居所通常是指事实，即较长居住。居住时间规定：半年或1年。判断要点,自然人居民身份的确定规则,判定自然人居民身份的标准,判断要点,优点,缺点,国籍标准,只要有本国国籍，都是本国纳税人,看起来很简单,完全不考虑个人的实际居住地点和经济活动地点，也不顾居住国权益，在实际上不容易付诸实施。,住所标准,固定的或永久性的居住地,易于确定纳税人居民身分,会产生纳税义务发生地与实际经济活动地即所得创造地脱节的缺点,居所标准,连续居住了较长时期但又不准备永久居住，对其时间界限，各国有不同的规定,居民身分的确认与纳税人实际经济活动地的联系更为紧密,按照有无居所很难判断一个人的身分。往往要加上时间因素,关于“住所标准”的案例：,20世纪70年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生1910年在加拿大出生，1942年他参加了英国空军，并于1959年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到1961年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了44年，但他在英国仅有居所而没有住所。,各国对自然人居民身份的判定,1 英国税法：居民身份的确定：居住6个月；住所标准（不在国外从事全职工作）；习惯或实际逗留英国。A居住6个月：一个会计年度内居住英国183天；B拥有住所：拥有所有权和长期租赁权视为拥有；必须以本人名义拥有；住所包括任何可居住场所，但不包括旅馆；纳税人可以不在英国实际出现；纳税人必须在国外无全职工作C习惯或实际逗留英国：连续4年（会计年度）内平均每年91天；或累计逗留1年以上，第五年起为英国居民；本条可适用意愿标准,3.2 美国税法（1）居民：绿卡持有；在美国实际出现；自愿选择成为居民，（2）实际出现的判断：当年31天，过去三年内累计183天；183天的加强平均计算：当年天数去年天数/3+前年天数/6（3）自愿选择的条件：要求连续逗留31天，且其中75%的天数是在当年会计年度内。,3 法国税法A永久住所：经济利益中心地 适用比例原则；财产坐落地：不动产和固定资产坐落地，证券实际存放地B 有主要居所且5年内大部分之间居住在该法国居所：对居所的类型不限制，包括旅馆；按历年计算5年；每年居住6个月以上；临时中断不影响5年计算；本条适用意愿标准；,二、跨国法人,（一）法律标准按一国法律在该国注册成立的公司为该国的居民纳税人，即注册地标准多数国家承认。但缺点：导致大量的规避行为。,（二）住所说,1、实际管理和控制中心标准指的是做出和形成公司的经营管理重要决定和决策的地点。判断标志：董事会经常举行会议的地点。国家有英国、加拿大、奥地利、新西兰、印度和新加坡。,案例,1946年，埃斯特石油有限公司在喀麦隆注册成立，总机构设立在喀麦隆的雅温得。1949年英国政府要求埃斯特石油有限公司就其全部公司所得纳税。埃斯特石油有限公司则认为，该公司在喀麦隆注册，总机构设立在喀麦隆的雅温得，公司的产品和销售地都不在英国。所以不应该向英国政府纳税。英国法院则认为，埃斯特石油有限公司的绝大部分董事在英国，只有个别董事在喀麦隆，多数董事会在英国伦敦举行。公司的重要决定都在英国作出，所以埃斯特石油有限公司的实际的控制和管理中心在英国，是英国公司，应该向英国纳税。,2、主要营业活动地标准,只要一个公司的主要营业活动是在某国境内进行的，该公司就是这个国家的居民公司。主要营业活动地是指企业的主要收入来源地、主要财产所在地和主要产品生产及销售地等。,3、实际管理机构所在地,案例：一家在美国华盛顿州设立的公司在墨西哥从事采矿活动，这家公司的管理地点在德国汉堡并且实际上在汉堡从事管理活动。这家公司与一家德国公司发生不动产纠纷而被告上德国法庭。该案表面上属于合同纠纷，但焦点则是公司的经营权限，该问题的解决取决于公司法的规定。这就牵涉到何者为该公司的身份法问题。最后德国的法院按照德国公司法进行判决，其依据就是该公司的经营管理地点在德国。,4、公司所在地：法定所在地,5、总机构标准公司的总机构，指的是负责管理和控制企业的日常经营业务活动的中心机构。,（三）资本控制标准,是以控制公司选举权股份的股东是否为本国居民来判定其公司居民身份，即控制公司选举权的股东是一国居民，该公司就是该国的居民公司。,案例,法国Fruehauf股份公司是美国的跨国公司Fruehaufinternational的子公司。母公司占有该法国公司2/3股份，法国董事占3/8。该法国公司与另一家法国公司berliet签订了合同，约定为其生产拖车，然后这家法国公司将拖车和牵引机组合起来卖给中国。美国认为这笔交易违背了与敌人贸易法，要求停止与中国的这笔业务，还声称要起诉这家法国子公司。于是法国董事向法国法院起诉，要求法院判决继续履行合同，因为这不但符合公司利益，也保护了少数股东。,资料.doc桌面资料.doc,案例,日本某公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间在我国港口停留28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制成板又返售给中国。按照中国税法，非居民公司在中国居留只有超过半年才负有纳税义务，这样，日本公司获得的花生皮制板收入就无须向中国政府纳税。案例评析：这是跨国纳税人利用海上作业，就地收购原料，就地加工，就地出售，缩短了生产周期，避免承担收入来源地纳税义务的典型例子。,三、特殊情况下的跨国自然人和跨国法人 1.同时成为两个国家居民个人的跨国自然人 认定顺序：永久性住所所在国重要利益中心所在国习惯性住所所在国国籍国有关国家协商解决。2.同时成为两个国家公民个人的跨国自然人（1）只对一国履行公民纳税义务（2）有关国家协商解决,3.同时成为两个国家居民企业的跨国法人 实际有效管理机构有关国家协商解决 4.被两种标准认定为居民（公民）跨国法人 有关国家双方协商解决 5.国际海运而将管理机构设在船上的跨国法人 船舶的母港所在国没有母港，则由船舶经营者居住国,第二节 约束地域管辖权的规范,跨国权益所得（International income from legal right）1.跨国权益所得的内容 2.跨国权益所得征税的计税依据(不允许扣除任何成本费用)3.权责发生标准观点 4.实际支付标准观点 5.国际惯例(1)不附加受益人在非居住国出场的条件。(2)居住国与非居住国分享征税权利,第二节 约束地域管辖权的规范,确认所得来源地和财产所在地的意义:1、行使税收管辖权的依据。2、解决国际税务争端的基础。3、避免国际重复征税的前提。,一、跨国营业所得,1、常设机构标准指企业进行全部或部分营业活动的固定场所。第一，有一个营业场所；第二，这个场所必须是固定的。第三，企业通过该场所进行营业活动。常设机构的具体形式通常包括：管理机构；分支机构；工厂；车 间(或作业场所)；矿场、油井或气井，采石场或其他开采自然资源的场所；建筑工地或建筑，装配或安装工程及有关监督活动和劳务活动等。常设机构标准,1、实际所得法：只有通过常设机构实际经营的收入，为经营所得。（发达国家强调，采用国家较多）2、引力原则法：未通过常设机构但与其相同或类似的经营所得。（发展中国家强调，很少采用）,2、交易地点标准,英美法系国家侧国交易或经营地点。如：英国法律规定：只有在英国进行交易所取得的收入才属于来源于英国的所得。加拿大:以合同签订的地点作为交易地点.,二、劳务所得,1、跨国独立劳务：征税标准:采用“固定基地原则”;没有固定基地，但符合居住时间标准、劳务报酬支付地标准（报酬为该国居民、固定基地或常设机构支付），也认定。征税范围:P72,2、跨国非独立劳务：主要看受雇地点。判断标准:报酬为非居住国雇主支付或报酬由雇主设在该非居住国的常设机构或固定基地负担或在有关历年中,连续或累计居住超过183天。3、跨国其他个人活动所得(P73略),我国个人所得税相关规定,三、跨国财产所得,不动产:以不动产的所在地为来源地.动产:有的国家以动产的转让地,有的以动产的转让者的居住地为来源地.国际规范:以动产所属的常设机构或固定基地的所在国为来源地.,复习思考题,分别说明在法律标准和户籍标准下，约束对跨国自然人和跨国法人行使居民管辖权的约束规范。跨国权益所得的内容及其约束规范是什么？跨国独立劳动所得和非独立劳动所得的约束规范有何异同？什么叫常设机构？举例说明归属原则与引力原则。,第五章 国际双重征税及其外延扩大的免除规范,教学目的与要求：通过本章教学，要求学生准确掌握国际双重征税及其外延扩大免除的概念和范围，熟练掌握各种免除方法的涵义、计算方法和特点，熟练掌握直接抵免法和一层间接抵免法的计算。教学重点：1.国际双重征税及外延扩大免除的概念和范围 2.国际双重征税及其外延扩大免除的方法 3.直接抵免法和间接抵免法,第一节 国际双重征税及其外延扩大免除的概念和范围,一、国际双重征税及其外延扩大的免除的概念 指行使居民（公民）税收管辖权的国家，通过优先承认跨国纳税人向收入来源国缴纳的税收，借以减轻或消除对该纳税人的所得或财产的国际重复征税。,二、国际双重征税及其外延扩大免除的意义,财政意义:税负公平合理,有利于解决国家间的税收权益关系.经济意义:有利于国际间资本、技术等合作.,三、国际双重征税及其外延扩大免除的范围,免除的客体:从非居住国的已纳税的跨国收益、所得或一般财产.免除项目的性质:税.免除的税种:所得税、一般财产税.免除的计税基础必须是净收入，除股息、利息和特许权使用费等预提税外。,第二节 国际双重征税及其外延扩大免除的方法,免税法扣税法抵免法,一、免税法 居住国政府放弃对本国居民纳税人来源于国外所得或财产的征税权力，以免除对跨国纳税人的国际重复征税。,全额免税法：居住国政府对其居民来源于国内所得征税时，不考虑 该纳税人国外所得，仅就国内所得确定适用税率的征税方法。,累进免税法：居住国政府对其居民来源于国内的所得征税时，将该纳税人的国外所得考虑在内，适用税率对国内所得征税的方法。,计算公式：居住国应征税额=居民国内所得适用税率,计算公式：(略),免税法举例,假定A国一居民公司在某纳税年度中总所得2000万元，其中来自居住国A国的所得1000万元，来自来源国B国的所得为1000万元。假定A国实行超额累进税率，其中，应税所得200万以下的部分的税率为10%，200万-300万的税率为20%，300万-500万的税率为30%，500万元1000万元的适用税率为40%，500万元1000万元的适用税率为50%；来源国B国实行30%的比例税率。现计算该公司应向A国缴纳多少税款.,全额免税法:A国应征所得税额国内所得适用税率 20010100202003050040300(万元),累进免税法:,A国应征所得税额100040%400(万元),二、扣除法 指居住国政府对居民纳税人国内外所得征税时，允许该跨国纳税人将国外所得向收入来源国缴纳的所得税额，从应税所得中扣除，就其余额适用相应的税率进行征税的方法。,计算公式：居住国应征税额=（居民国内外总所得国外已纳所得税）适用税率,例：居民国内所得 100万 居住国税率 30%居民国外所得 100万 来源国税率 40%居民实纳外国税 10040%=40万,居住国以扣税法征税：征税额=（100万100万40万）30%=48万,居住国正常征税：征税额=（100万100万）30%=60万,三、抵免法,居住国政府对本国居民纳税人来源于国内、外所得汇总征税，但允许该纳税人将国外所得已向来源国缴纳的税收，冲抵应向本国政府缴纳税款的方法。,抵免方法 直接抵免法 间接抵免法,全额抵免限额抵免,分国限额法综合限额法,直接抵免法与间接抵免法,直接抵免法：指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。适用对象为：跨国自然人 跨国分公司 预提税,应纳居住国税额(居住国所得+来源国所得)居住国税率实际抵免额纳税人全部所得居住国税率实际抵免额,直接抵免法与间接抵免法,间接抵免:指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。适用对象:跨国母公司与子公司之间等非同一经济实体的税收抵免。,第一步计算母公司从境外子公司获得的股息在境外已纳所得税数额：,第二步将母公司获得的实得股息还原为税前利润即属于母公司的境外子公司所得。,=,=,+,=-,=（+）,第三步计算母公司境内外全部应税所得。,第四步计算该项股息已纳境外的所得税抵免限额，即按照母公司所在国税法计算的来源于境外子公司所得的应纳税额。,第五步计算母公司实际应向所在国政府缴纳的所得税税额。,=,例，某一纳税年度，A国X公司从本国境内获得应税所得100万元，本国采用超额累进税率如下表。该公司拥有B国Y公司一定百分比的股权，Y公司全部应税所得为100万元，当年分配并汇出50万元股息给其母公司A国X公司。B国也采用超额累进税率如下表。假定B国对汇出股息不征预提税，A国实行限额抵免法避免双重征税，抵免限额综合计算，试计算X公司实际应向A国政府缴纳的所得税税额。,A国公司所得税税率表,应税所得（万元）50及其以下部分50以上至100部分100以上部分,税率102030,B国公司所得税税率表,应税所得（万元）50及其以下部分50以上至100部分100以上部分,税率203040,=,=,=,+,=,=,+,=,=,=,=,=,-,=,=,思考:,例:某一纳税年度A国X公司从本国境内获得应税所得100万元，收到B国子公司Y公司股息125万，A国公司所得税税率为40；Y公司自营应税所得200万元，获得位于C国Z公司股息100万，B国公司所得税税率为25。Z公司自营应税所得300万元，向Y公司分配股息100万元，C国公司所得税税率30。假定B、Z两国对汇出股息都不征预提税，A、B两国都实行限额抵免法避免双重征税，抵免限额综合计算，计算X公司实际应向A国政府缴纳的所得税税额。,全额抵免法,居住国政府在对本国居民纳税人的国内外所得汇总征税，但允许该纳税人将已向来源国政府缴纳的税收在应向本国政府缴纳的税额中全部扣除。,例：居民境内所得 100万 税率 30%居民境外所得 100万 税率 40%居民实纳外国税 40万,计算公式：居住国征税额=居民国内外总所得适用税率实纳外国税,居住国以全额抵免法征税：征税额=200万30%40万=20万,限额抵免法,居住国政府对本国居民纳税人国内外所得汇总征税时，允许该纳税人将其向外国缴纳的所得税税额在一定限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除。,计算公式：居住国征税额=居民总所得适用税率允许抵免额,抵免限额的计算：抵免限额=居民国外所得居住国税率,允许抵免额，是抵免限额与实纳外国税相比的较小者。,限额抵免法的计算程序,1、计算抵免限额：来源国所得居住国税率2、验证实纳外国税：来源国所得来源国税率3、比较抵免限额和实纳外国税，取较小者确定允许抵免额4、计算居住国应征税额：=居民总所得居住国税率允许抵免额,例：居民国内所得 100万 居民国外所得 100万,例一：居住国税率=来源国税率=30%1、抵免限额=100万30%=30万 2、实纳外国税=100万30%=30万 3、允许抵免额=抵免限额=实纳外国税=30万 居住国征税额=200万30%30 万=30万,实足抵免,例二,居住国税率=30%来源国税率=20%1、抵免限额=100万30%=30万 2、实纳外国税=100万20%=20万 3、允许抵免额=实纳外国税=20万抵免限额 居住国征税额=200万30%20万=40万,不足限额抵免,例三,居住国税率=30%来源国税率=40%1、抵免限额=100万30%=30万 2、实纳外国税=100万40%=40万 3、允许抵免额=抵免限额=30万实纳外国税 居住国征税额=200万30%30万=30万,超限额抵免,综合限额法与分国限额法,综合限额法：居住国政府在对多国实行税收抵免的情况下，允许跨国纳税人来源于多国的所得累加综合，计算出统一的抵免限额所进行的抵免。为允许超限额与不足限额之间进行轧抵的国家采用。,计算公式：综合抵免限额=所有来自国外所得居住国税率,分国限额法,居住国政府按跨国纳税人在不同来源国所得，逐一按居住国税率计算各自的抵免限额所进行的抵免。为不允许超限额与不足限额之间进行轧抵的国家采用。,计算公式：某国抵免限额=某一来源国所得居住国税率,综合限额法与分国限额法纳税的计算,例：企业 所得 所在国税率 实纳外国税 A国总公司 1000万 30%B国分公司 500万 40%200万 C国分公司 500万 20%100万,综合限额法：1、综合限额=（500万500万）30%=300万 2、实纳外国税=200万100万=300万 3、允许抵免额=300万居住国A国征税=2000万30%300万=300万,分国限额法计算,分国现额法:1、分国限额：B国 500万30%=150万 C国 50030%=150万 2、实纳外国税：B国 200万 C国100万 3、允许抵免额：B国150 万 C国100万 居住国A国征税=2000万30%150万100万=350万,例：企业 所得 所在国税率 实纳外国税 A国总公司 1000万 30%B国分公司 500万 40%200万 C国分公司 500万 20%100万,如前例，假设B国分公司赢利500万，C国分公司亏损500万,综合限额法：1、综合限额=（500万500万）30%=02、实纳外国税=200万0=200万3、允许抵免额=0居住国A国征税=（1000500500）万30%0=300万,分国限额法：1、分国限额：B国 50030%=150万 C国50030%=02、实纳外国税：B国 200万 C国 03、允许抵免额：B国 150万 C国 0居住国A国征税=（1000500500）万30%1500=150万,结论：综合法与分国法相比，各有所长。当跨国纳税人：1、在高税国、低税国都有投资、都有盈利的情况下，综合限额法对其有利。2、在国外分公司有盈利、也有亏损的情况下，分国限额法对其有利。3、在对外投资国均为高税率国或均为低税国时，综合限额法没有意义。4、综合看，分国限额法比较合理，符合实纳外国税的实际情况。,减除方法评价,扣税法并不完全承认来源国税收管辖权的优先性，因而不能完全解决跨国纳税人的双重税负。,免税法虽完全免除了跨国纳税人的国际重复征税，但居住国为此过分牺牲本国利益。,抵免法只是承认来源国税收管辖权的优先性，而不是独占权。基本上免除了跨国纳税人的双重税负。,税收饶让抵免,居住国政府对本国纳税人从国外投资所得由收入来源国优惠减免的那一部分所得税，视同已缴纳，同样准许税收抵免的一种特殊抵免措施。(注:不是一种消除重复征税的方法),税收饶让抵免的适用范围,1、股息、利息、特许权使用费等予提税的减免。2、营业所得的减免税。3、其他税收优惠减免。,例：A国总公司境内所得 100万 税率 30%（发达国家）B国分公司境外所得 100万 税率 33%（发展中国家）B国对外国企业所得税收优惠，免征所得税,A国采取限额抵免法征税：A国征税额=（100万100万）30%0=60万,A国采用饶让抵免法征税：A国征税额=（100万100万）30%30万=30万,税收饶让抵免的产生(了解),1、1953年英国皇家委员会向议会提交报告，首先提出对发展中国家的涉外税收优惠实施税收饶让抵免，其旨在“通过税收政策促进英国对外投资”。经过多次辩论议会于1961年批准了“通过税收政策促进英国对外投资”的议案并将其形成立法。同年英国与巴基斯坦签订了含有税收饶让抵免的双边税收协定。2、此后，世界各国普遍效仿英国的作法，将税收饶让抵免作为国际税法的重要制度之一，并将其列为税收协定谈判的必要事项。3、目前，税收饶让抵免制度已经被发展中国家和大多数发达国家对外签订的税收协定中普遍引入。4、OECD范本和联合国范本持默认态度。,税收饶让抵免的意义(了解),1、是在抵免法基础上发展起来的一种特殊抵免制度，是税收抵免制度的延伸和补充。2、其目的不是为了解决国际重复征税问题，而是为了使收入来源国利用外资的税收优惠政策能够收到实效。3、必须通过双边或多边税收协定的方式实现。大多数发达国家（居住国）都同意承担税收饶让抵免义务。4、我国在对外签订的多数税收协定中，引入饶让抵免条款，有单方面给予我国，也有双方相互给予。,美国的态度(了解),1、1955年，艾森豪威尔总统在提交给国会的文件中称：“在恰当措施的配合下，可以在刚开始的一段时间内对外来所得税予以饶让抵免。这将使得旨在鼓励投资新建企业的外来所得税法发挥最大的作用。”2、1957年，美国在其与巴基斯坦签订的税收协定草案中写入了税收饶让抵免。3、1959年和1960年在与印度和以色列签订的税收协定草案中加入了税收饶让抵免。4、上述条款因国会的反对最终而被剔除掉。5、至今美国未同意给予任何国家税收饶让抵免。作为世界上最大的资本输出国，美国不向任何国家承诺此项义务，与其主张的“资本出口中性”原则有关。,资本出口中性(了解),当跨国纳税人的国外所得与国内所得都负担相同的税率时，即可使资本在世界范围内得到最有效配置的条件。即，税收因素不影响跨国投资地点的选择，提高全球资本配置的效率。,我国对资本出口中性原则的态度(了解),1、发展中国家对跨国纳税人的税收优惠待遇，是对跨 国纳税人在发展中国家（东道国）境内所处的不佳 投资环境和面临