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第一章 税法基本原理第一节税法概述、税法的概念与特点()税法的概念_讨论税法的概:念;首先要明确什么是税收。对于税收的基本内涵，人们的认识有所不 同，但是就税攸:的概贪而言，至少包括这样几个共同点：第一，怔税的主体是国家，除了国家 之外,任椅机构和团彳本，都无权征税;第二，闽家征税依据的是其政治权力，这种政治权力凌 驾于财产权利之上，丨没：有铜家的政治权力为依托征税就无法实现;第三，征税的基本目的 是满足国家的财政需要、以实现其进行阶级统治和满足社会公共需要的职能；第四，税收分 配的客#k社会麻奈产為税收木能课及c和v部分，否则简单再生产将无法维持;第五， 税收具有强制性,无偉性、固定性的特征。税收是经济学概i，税&则是法学概念。税法是指有权的国家机关制定的有关调整税 收分配过程中形成的权利义無关系:的法摊规范总和。首先，所谓有权的国家机关是指風家最高权力机关，在我国即是全_人民代表大会及 其常务委员会。_財卷二達柄#_框知之下，地方人大及其常委会也往往拥有一定的税 法立法权，因此也是制吉税法的主体此外，国家最高权力机关还可以授权行政机关制定 某些税法，获得的孖政关也是制定税法的主体的构成者。.其次;税法时调彆对象是较攸分配中形成的权利义务关系c从经济角度讲，税收分配 关系是闲彖参与社会剩余产品分配所形成的一种经济利益关系，包括国家与纳税人之间的 税收分配类系和客m A #间彳的税他利益丨分配关系两个方面。这种经济利益关系是借助法 的形式规定_家与纳税人可以怎#行为、应對怎样行为和不得怎样行为，即通过设定掸收 权利义务来实现的。如果说实现税收分配是目标，从法律上设定税收权利义务则是实现P 标的手段d税法调整的是税收权利义务关系，而不直接是税收分配关系3最后，税法可以有广义和_义之分。从广义上讲，税法是各种税收法律规范的总和，即 由税收实体法、税收程¥法:、税收争讼法等构成的法律体系。从立法层次上划分，则包括由 国家最髙权力机关即全国人民代表大会正式立制定的税收法律，出闽务院制定的税收法 规或由省级人民代表大会制定的地方性税收法规，由有关政府部门及地方政府制定的税收 规章等。从狭义上讲，税法指的是经过飼家最高权力机关正式立法的税收法律，如我国的 个人所得税法、税收征收管理法等。法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性决 定的。第一，从税收的本质来看，税收是_家与纳税人之间形成的以国家为主体的社会剩余 产品分配关系V同家向纳税人征税，是将一部分社会剩余产品或一部分既得利益从纳税人 所冇转变为同家所有。然而，在这种经济利益的转移过程中，其总M与结构都是不能随意 改变的，必须按照事先确定的标准，由国家与纳税人双方共同遵守，违反这种约定要受到一 定的惩罚,111现争议要i公平的解决方式.这样,将(ll：税仅仅视为种经济利益的转移就 不够了。而借助法律，通过规定税收权利义务的方式可以提供一种行为模式。如果作为法 律主体的网家或纳税人不履行法定义务或不适当地行使法定权力，法律将以强制手段予以 追究，出现纠纷或争议也可以用诉讼这种规范的法律形式予以解决，从而保证法律调整机 制的实现。严格地讲，只有法才是寘正以规定人们权利与义务为邦调整机制的c因此，税 收所反映的分配关系要通过法的形式才得以实现。第二，从形式特征来看，税收具有强制性、无偿性、同定性的特点。其中，无偿性是其核心， 强制性是其基本保障。原因在于税收是对财产私有权的侵犯，因而要求有很高的强制权力 作征税保障，这种权力只能是同家政治权力，法使这种政治权力得以体现和落实。（1)法依 据的是同家强制力，与税收凭借的闽家政治权力是一致的1这是最高的权力，其他权力必须 服从；（2)构成法的一系列原则、规则、概念为人们提供了全面、具体、明确的行为模式，仿助 法可以使税收强制性的目标更为明确；（3)法有一整套完备、有效的实施保障系统，可以使 税收的强制性落到实处，得到长期、稳定的保证；（4)税收凭借的是政治权力，但是税收权力 并非是不受任何限制、可以随意行使的，能够对税收权力起到规范、制约作用的，只有法：(5)法所提供的行为规则必须具备规范、统一、稳定的特征，法律的制定、修改、废止必须经 过一定的程序，这些都为实现税收的稳宏性提供了必要条件。第三，从税收职能来看，调节经济是其重要方面。这种调节不是盲目的，一方面调节目 标必须明确；另一方而也需要纳税人对税收调节有切实的感受，适当调整向身的经济行为， 这样才能使税收调节达到预期目的。税收采用法的形式，就可以借助法律的评价作用，按 照法律提供的行为标准，判定纳税人的经济行为是否符合税收调节经济的要求，对违法者 强制地改变其经济行为，使之符合税收调节的需要：借助法律的预测、指引作用，纳税人能 预知自己在各种情况下的纳税义务、法律责任以及经济后果，从而对自己的经营活动作出 最有利的选择，主动适应税收调节的要求。总之，税收采用法的形式，才能增加其调节的灵 敏度，收到实效。监督管理是税收的另一重要职能。保证监督管理的公正性是税收得以顺 利实现的基本前提，这就要有一套事先确定的标准作为税收监督管理的规则。法以其权威 性、公正性、规范性成为体现纳税规则的最佳方式。(二）税法的特点所谓税法的特点，是指税法带共性的特征，这种特怔可以从三个方面加以限定。首先， 税法的特点应与其他法律部门的特点相K别，也不应是法律所具有的共M特征，否则即无 所谓“税法的特点”；其次，税法的特点是税收上升为法律后的形式特征，应与税收属于经济 范畴的形式特征相区别；再次，税法的特点是指其一般特征1不是某一历史时期、某一社会 形态、某一国家税法的特点。按照这样的理解，税法的特点可以概括成如下几个方面：1.从立法过程来看，税法属于制定法。现代国家的税法都是经过一定的立法程序制定 出来的，即税法是由国家制定而不是认可的，这表明税法属于制定法而不是习惯法：尽管 从税收形成的早期历史来考察，不乏由种种不规范的缴纳形式逐渐演化而成的税法，位其 一开始就是以阔家强制力为后盾形成的规则，而不是对人们白觉形成的纳税习惯以立法的 形式予以认可。因此，我们虽然不能绝对地排除习惯法或司法判例构成税法渊源的例外. 但是从总体上讲.税法是由同家制定而不是认可的。税法属于制定法而不属于习惯法，其 根本原W在于阐家怔税权凌驾于生产资料所有fSi之上.坫对纳说人收入的冉分紀悦法诚 T-f2权规范怔纳双方在利益上的矛Pi与对立是沾而易见的.庳汗法律约溆的纳税d惯汴 不存在.II丨纳税习惯油化成习惯法只能足空谈s |n) II丨.为_保说收收人的拉定.芯要捉A1C 可颀测性，这也促使税收采川制定法的形式。从法律性®苻.税法域于义务性法规。义务性法规是相对授权性法规ifii言的.£指 直接要求人们从事或不从卑某种行为的法规.即立接规定人们某种义务的法规，义务性法 规的一个讪箸特点足具冇强制性.它所规定的行为方式明确而忾定，不允许任何个人或机 关随意改变或违反。授权性法规与义务性法规的划分，只是表明其基本倾向.ifii不是说一 部法律的每一规则都是授权性或义务性的。税法W于义务性法规的道J>1在于以下儿点：第一.从定义推理.税收是纳税人的经济利益向闻家的无偿丨上渡。从纳税人的角度矜， 税法是以规定纳悦义务为核心构达的.任何人（包括税务执法机关）郎不能随怠变更或违反 法定纳税义务.M时.税法的强制性是I分明显的，在诸法律中.其力度仅次于刑法.这与 义务性法规的特点相一致。第二.权利义务对等是一个基本的法律原WL怛这垦就法律主体的全部权利义务而言 的，并不是说某一法律主体在每一部具体法律、法规中的权利义务都是对等的.否则就没有 授权性法规与义务性法规之分了 从财政的角度抒，纳税人从M家的公共支出中得到了 i午 多权利.这些权利是通过其他授权性法规賦予的3 01从税法的角度看，纳说人则以尽义务 为主.所以我们称税法为义务性法规，纳税人权利与义务的统一只能从财政的大范ra宋 考虑=第三，说法诚于义务性法规.并不是指税法没冇规定纳税人的权利.I衍是说纳说人的权 利是逹立在其纳税义务的基础之上.是从诚性的，并且这些权利从总体上看不是纳税人的 实体权利，ifti是纳税人的种序性权利。例如.纳税人有依法申请行政复议的权利.有依法提 请行政诉丨公的权利等:> 这些权利都是以塊行纳税义务为前提派生出来的，从根本上讲也是 为时行纳税义务服务的。从内容看，税法具有综合性。税法不是单一的法律.而是由实体法，程序法，争讼法 等构成的综合法律体系.其内容涉及课税的基本原则、征纳双方的权利义务.税收管J1规 则、法律责任' 解决税务争议的法律规范等.包括立法、行政执法、司法各个方iTi i。其结构大 致冇：宪法加说收法典；宪法加税收基本法加税收单行法律、法规：宪法加税收单行法律，法 规等不同的类型税法具有综合性.是保ill: W家正确行使课说权力.冇效实施税务管观.确 保依法足额取得财政收人.保障纳税人合法权利，逑立合作信赖的税收丨iE纳关系的霜要，也 表叫说法在M家法律体系中的重要地位。二、税法原则税法原则是构成悦收法律规范的基本要素之一。任何W家的税法体系和税收法律制度都 要建立在一定的税法原则基础上。税法原则可以分为税法基本原则和适川原则两个层次：<)税法基本原则从法观学的角度分祈.税法基本原则可以概括成税收法律主义、税收公平主义、税收合 怍tm主义与实质深税顷则I.税收法律主义说收法律主义也称税收法定性原则，迪指说法主体的权利义务必须山法律加以规定， 税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权力（利）义务只以法 律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法律主义的要求是双 向的：一方面，要求纳税人必须依法纳税；另一方面，课税只能在法律的授权下进行，超越法 律规定的课征是违法和无效的。税收法律主义的产生是历史上新兴资产阶级领导人民群 众与封建君主斗争的直接结果，它与资产阶级民主法治思想的产生与发展密切相关。这一 税法原则的确立使税收立法权从政府的课税权力中分离出来，为当时的资产阶级民主政治 的建立增添了法律基础。从现代社会来着，税收法律主义的功能则偏重于保待税法的稳定 性与可预测性，这对于市场经济的有序性和法治社会的建立与巩固是十分重要的。税收法 律主义可以概括成课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个具体原则。第一，课税要素法定原则。即课税要素必须由法律直接规定。首先，这里的课税要素 不仅包括纳税人、征税对象、税率、税收优惠，而且还应包括征税基本程序和税务争议的解 决办法等。其次，课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅仅是补充，以行政 立法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定 都是无效的。再次,税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能作一般的、没有限制的 委托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。第二，课税要素明确原则。即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛 盾，在基本内容上不出现漏洞。课税要素明确原则更多的是从立法技术的角度保证税收分 配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体 系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较原则的规定是难免的。一般并不认为 这是对税收法律主义的违背，但是这种模糊的规定必须受到限制，至少，税务行政机关的自 由裁量权不应是普遍存在和不受约束的3经过法律解释含义仍不确切的概念也是不能在 税法中成立的，否则，课税要素明确原则就失去了存在的价值。第三，依法稽征原则。即税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变 动法定课税要素和法定征收程序。除此之外，纳税人同税务机关一样都没有选择开征、停 征、减税、免税、退补税收及延期纳税的权力（利），即使征纳双方达成一致也是违法的。上 述原则包含依法定课税要素稽征和依法定征收程序稽征两个方面。依法稽征原则的适用， 事实上也受到一定的限制，这主要是由税收法律主义与其他税法原则的冲突和稽征技术上 的困难造成的。但是，无论如何，其根本M的必须是提高税务行政效率，方便纳税人缴税， 解决稽征技术上的困难，而不是对税法的规避。2.税收公平主义税收公平主义是近代法的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现，与其他税 法原则相比，税收公平主义渗入了更多的社会要求。一般认为税收公平最基本的含义是: 税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负 不同。当纳税人的负担能力相等时.以其获得收入的能力为确定负担能力的基本标准，但 收入指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标；当人们的负担能力不等时，应当根据 其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。法律上的税收公平主义与 经济上要求的税收公平较为接近，其基本思想内涵是相通的。但是两者也有明显的不同： 第一，经济上的税收公平往往是作为一种经济理论提出来的，可以作为制定税法的参考，但 是对政府与纳税人尚不具备强制性的约束力，只有当其被国家以立法形式所采纳时，才会 上升为税法基本原则，在税收法律实践中得到全面的贯彻。第二，经济上的税收公平主要 是从税收负担带来的经济后果上考虑，而法律上的税收公平不仅要考虑税收负担的合理分 配，而且要从税收立法、执法、司法各个方面考虑。纳税人既可以要求实体利益上的税收公 平，也可以要求程序上的税收公平第三，法律上的税收公平是有具体法律制度予以保障 的。例如，对税务执法中受到的不公正待遇，纳税人可以通过税务行政复议、税务行政诉讼 制度得到合理合法的解决。由于税收公平主义源于法律上的平等性原则，所以许多国家的 税法在贯彻税收公平主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给 予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。因为对一部 分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的歧视。税收合作信赖主义一税收合作信赖主义，也称公众信任原则。它在很大程度上汲取了民法“诚实信用”原则 的合理思想，认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是对抗 性的。一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提 供完整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税务机关用 行政处罚手段强制征税也是基于双方合作关系，目的是提醒纳税人与税务机关合作自觉纳 税。另一方面，没有充足的依据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人有 权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关 作出的行政解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释或裁定存在错误时， 纳税人并不承担法律责任，纳税人因此而少缴的税款也不必缴纳滞纳金。税收合作信赖主义与税收法律主义存在一定的冲突，因此，许多国家税法在适用这一 原则时都作了一定的限制。第一，税务机关的合作信赖表示应是正式的，纳税人不能根据 税务人员个人私下作出的表示，而认为是税务机关的决定，要求引用税收合作信赖主义少 缴税。第二，对纳税人的信赖必须是值得保护的。如果税务机关的错误表示是基于纳税人 方面隐瞒事实或虚假报告作出的，则对纳税人的信赖不值得保护。第三，纳税人必须信赖 税务机关的错误表示并据此巳作出某种纳税行为。也就是说，纳税人已经构成对税务机关 表示的信赖，但没有据此作出某种纳税行为，或者这种信赖与其纳税行为没有因果关系，也 不能引用税收合作信赖主义。实质课税原则实质课税原则指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面 上是否符合课税要件。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应 承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课 税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而 实质上并不满足，则不能确定其负有纳税义务。之所以提出这一原则，是因为纳税人是否 满足课税要件，其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而 产生差异。例如.纳税人借转让定价而减少计税所得，若从表面看1应按其确定的价格计 税但是，这不能反映纳税人的真实所得，因此，税务机关根据实质课税原则，有权重新估 定计税价格，并据以计算应纳税额。实质课税原则的意义在于防止纳税人的避税与偷税， 增强税法适用的公正性。(二）税法适用原则税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须 遵循的准则。其作用在于在使法律规定具体化的过程中，提供方向性的指导，判定税法之间6悦法< I >的相互关系，合；PI!解决法冲纠纷.保障法律顺利实观.以达到税法认可的各项说收政涫丨11示.维 护税收征纳双方的合法权益。税法适川原则并不违背税法基本原则，而II在一迂稈度上体现 狞税法基本原则。位是与其相比，税法适用原则含有史多的法律技木性准则.逝为J4体化c法律优位原则法律优位原则也称行政立法不得抵触法律原则.其基本含义为法潘的效力高于行政立 法的效力。法律优位原则在税法中的作H丨主要体现在处理不同等级税法的关系上。与一 般法律部门相比.税法与社会经济生活的联系十分紧密。为了适应市场经济条件下社会经 济生活的M杂多变性.税法体系变得越来越庞大.内部分工越来越细致.立法的层次性越来 越鲜明：不同层次税法之间在立法.执法.司法中的越权或空位也就更容埸川现W此.界 定不同层次税法的效力关系十分必要。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收行 政法规的效力.对此还可以进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力C 效力低的税法与效力高的税法发屯冲突，效力低的税法即是尤效的。法律不溯及既往原则法律不溯及既往原则是绝大多数W家所遵循的法律程序技术原则其基本含义为：一 部新法实施后.对新法实施之前人们的行为不得适丨丨1新法.而只能沿川旧法。在税法领域 内坚持这一原则，丨I的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税结果的 前提下作出相戍的经济决策，税收的W丨节作用才会较为有效。否则就会违ff税收法_主义 不11税收合作信喻主义，对纳税人也是不公平的。但是.在某些特殊悄况下，税法对这一职则 的适川也有例外。例如.1991年我国停征逑筑税而代之以阇定资产投资方向_节税时，付 在诖项0原来的诖筑税“政策性减免”按新税法办J>IU其原W在于将在建项丨I以新税法实 施吋间为准分別实行不冏的减免税政琯，在技术上比较w谁。一些同家在处现税法的m及 力问题时.还坚持“冇利溯及”原则，即对税法屮溯及既往的规定，对纳税人冇利的.予以承 认:对纳税人不利的.则不予承认。新法优于旧法原则新法优于丨丨丨法职则也称后法优于先法原则.其含义为：新法、II丨法对M 一 11'项有不|n规 定时.新法的效力优于丨丨I法其作用在于避免W法律修K带来新法.旧法对同-琪项有不 |.i)的规定而给法律适丨丨丨带来的混乱，为法涑的史新与完善提供法律适丨II上的保障a新法优 于旧法原则的适丨H,以新法生效文施为标志.新法生效实施以后湘丨H新法.新法实施以前包 括新法公布以后尚未实施这段吋间.仍沿川旧法，新法不发生效力。新法优于II丨法原则在 税法中普遍适川，似是当新税法与IH税法处于許通法与特別法的关系时.以及苠些程序性 税法引用实体从旧.程序从新原则”吋,时以例外。特別法优于符通法的原则这一原则的含义为：对M - 4f项网部法律分別汀冇一般和恃別规定吋.特別规定的效 力高于一般规定的效力。当对某些税收问题需要作出特殊规定，位是乂不便于忾遍修n税 法时，即可以通过特別法的形式予以规范3凡是特别法中作出规定的.III丨排斥拧通法的适 川。不过这种排斥仅就特別法中的具I本规定而言.并不是说随着特別法的出现.原有的居 于普通法地位的税法即荇废lb.特别法优丁-普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居 于特別法地位级別较低的税法，其效力可以髙于作为汗通法的级別较高的税法实体从旧，程序从新原则这一原则的含义包括两个方面：一是实体税法不具备溯及力；二是程序性说法在特定 条件下具备一定的溯及力。即对于一项新税法公布实施之前发生的纳税义务在新税法公 布实施之后进人税款征收程序的，原则上新税法具有约束力。在一定条件下允许“程序从 新”，是因为程序税法规范的是程序性问题，不应以纳税人的实体性权利义务发生的时间为 准，判定新的程序性税法与旧的程序性税法之间的效力关系。并且，程序性税法主要涉及 税款征收方式的改变，其效力发生时间的适当提前，并不构成对纳税人权利的侵犯，也不违 背税收合作信赖主义。6.程序优于实体原则程序优于实体原则是关于税收争讼法的原则，其基本含义为：在诉讼发生时税收程序 法优于税收实体法适用。即纳税人通过税务行政复议或税务行政诉讼寻求法律保护的前 提条件之一，是必须事先赠行税务行政执法机关认定的纳税义务，而不管这项纳税义务实 际上是否完全发生。否则，税务行政复议机关或司法机关对纳税人的申诉不予受理。适用 这一原则，是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。三、税法的效力与解释(一）税法的效力税法的效力是指税法在什么地方、什么时间、对什么人具有法律约束力。税法的效力 范围表现为空间效力、时间效力和对人的效力。税法的空间效力税法的空间效力是指税法在特定地域内发生的效力。由一个主权国家制定的税法，原 则上必须适用于其主权管辖的全部领域，但是具体情况有所不同。我国税法的空间效力主 要包括两种情况：在全网范围内有效。由全同人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律，国务 院颁布的税收行政法规，财政部、同家税务总局制定的税收行政规章以及具有普遍约束力 的税务行政命令在除个別特殊地外的全_范闹内有效。这里所谓“个别特殊地K”主要 指香港、澳门、台湾和保税K等。在地方范围内有效。这里包括两种情况：一是由地方立法机关或政府依法制定的 地方性税收法规、规章、具有普遍约束力的税收行政命令在其管辖K域内有效：二是由全闰 人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局制定的具有特别法性质的税 收法律、税收法规、税收规章和具有普遍约束力的税收行政命令在特定地K(如经济特区， 老、少、边、贫地区等）有效。税法的时间效力税法的时间效力是指税法何时开始生效、何时终止效力和有无溯及力的问题。税法的生效。在我N,税法的生效主要分为三种情况：一是税法通过一段时间后开 始生效。其优点在于可以使广大纳税人和执法人员事先了解、熟悉和掌握该税法的具体内 容，便于其被准确地贯彻、执行。二是税法自通过发布之日起生效。一般来说，重要税法个 别条款的修订和小税种的设置，对于执法人员和纳税人来讲易于理解、掌握,实施前也不需 要更多的淮备，因此，大多采用这种生效方式，这样可以兼顾税法实施的及时性与准确性。 三是税法公布后授权地方政府自行确定实施R期，这种税法生效方式实质上是将税收管理 权限下放给地方政府。税法的失效。税法的失效表明其法律约束力的终止，其失效通常有三种类型：一是 以新税法代替旧税法，这是最常见的税法失效宣布方式。即以新税法的生效日期为旧税法 的失效日期。二是直接宣布废止某项税法，当税法结构调整，需要取消某项税法.又没有新 的相关税法设立时，往往需要另外宣布取消废止的税法。三是税法本身规定废止的日期， 即在税法的有关条款中预先确定废止的日期，届时税法自动失效。鉴于第三种方法较为死 板，易于使国家财政陷于被动，因此在税收立法实践中很少采用。税法时间效力的另一个问题是溯及力问题。一部新税法实施后，对其实施之前纳税人 的行为如果适用，该税法即具有溯及力，反之则无溯及力。我闹及许多国家的税法都坚持 不溯及既往的原则，对此问题，我们在税法适用原则中已讨论过。税法对人的效力,税法对人的效力即指税法对什么人适用、能管辖哪些人。由于税法的空间效力、时间 效力最终都要归结为对人的效力，因1此在处理税法对人的效力时，闰际上通行的原则有三 个:一是属人主义原则，凡是本国的公民或居民，不管其身居国内还是国外，都要受本国税 法的管辖;二是属地主义原则，凡是本国领域内的法人和个人，不管其身份如何，都适用本 同税法；三是属人、属地相结合的原则，我国税法即采用这一原则。凡我国公民.在我国居 住的外籍人员，以及在我_注册登记的法人，或虽未在我国设立机构，但有来源于我N收入 的外国企业、公司、经济组织等，均适用我国税法。(二）税法的解释税法的解释指其法定解释，即有法定解释权的国家机关，在法律赋予的权限内，对有关 税法或其条文进行的解释。税法解释之所以必要，是因为以下原因：第一，税收法律规范是一种概括的、普遍的行为规范，只规定一般的适用条件、行为模 式和法律后果。它不可能把涉税活动的各个方面都一一规定，但在执法、司法过程中遇到 的却是个别、特殊的问题，因此，要把一般的税收法律规定准确适用于具体的税收法律实 际，需对税收法律规范作必要的解释。第二，税收法律规范一经合法制定便具有相对稳定性，不能朝令夕改，而经济活动却不 断发展变化。为了解决原有的税收法律规范和经济活动不相协调的矛盾，使税收法律规范 适应不断发展变化的经济活动的需要，也要对税收法律规范进行新的解释，以保证税收法 律规范的稳定性。第三，在税收立法工作中，由于各种主客观原因，税收法律与其他法律部门的法律之 间，各种税收法律相互之间时常出现矛盾或抵触现象，同时也存在着界限不明或缺位问题， 这需要税收法律解释予以解决，以保证税收法律规范的统一实施。第四，税收法律规范具有一定的抽象性，常采用专门的税收法律概念、术语加以表达， 不易为人们理解。同时，由于人们各自的情况不同，如在年龄、职业、文化水平、生活经验等 方面的差异，常会对同一税收法律规范产生不同的理解。为了帮助人们正确地理解、掌握 税收法律，提高公民的税收法律意识，使公民自觉守法、执法、护法，也要求对税收法律规范 作出正确、统一的解释。一般来说，法定解释应严格按照法定的解释权限进行，任何有权机关都不能超越权限 进行解释，因此，法定解释具有专厲性。只要法定解释符合法的精神及法定的权限和程序， 这种解释就具有与被解释的法律、法规、规章扣同的效力。因此，法定解释同样具有法的权 威性。法定解释大多是在法律实施过程中，特別是在法律的适用过程中进行的，是对具体 的法律条文、具体的事件或案件作出的，所以具有针对性，但其效力不限于具体的法律事件或事实.而具有普遍性和一般性。税法解释除遵循税法的基本原则之外还要遵循法律解择的具体原则.包括文义解择睜 则，立法目的原则，合法、合理件原则.经济实质原则和诚实信川原则。第一.所谓文义解释 原则是指以文义作为法律解释的起点，通过文字、语法分析来确定税法条文的含义.而不考 虑立法者意围或法律条文以外的其他要求。文义解释原则并不是机械地、单纯地以文义为 界限，在文义之外，文义解释原则还原则上允许在法律条文的外延不明确.或者按照字面含 义可能产生两种或更多解决办法.或者导致荒谬结果吋.在未超出文义范闱或损及文义互 信的基础上.根据其他税法解释的原则和方法对税法条文进行解释。第二.立法H的原则 是指当从法律条文文字本身难以确定法律的具体含义.或根据这种含义适用法律将导致荒 谬的结果时.允许解释者通过对立法过程中有关资料的分析来了解立法背景.在此前提下 确定出立法者的目的.理由和初衷.并以此为根据得出解释结论。立法目的原则仍需以文 义为基础.是基于对法律文本的意思提出正确或正当解释为前提进行的，如果法律条文的 规定并没有不明确之处，则仍需以文义解释为主而无须再探求立法目的3第三，合法、合理 性原则要求税法解释在主体资格、税法解释的权限.税法解释的程序等方面都必须是合法 的.同时还必须具有合理性。第四，经济实质原则是指在税法解释过程中对于一项税法规 范是否应适用于某一特定情况，除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素外，还应根 据实际情况.尤其要结合经济11的和经济生活的实质.来判断该种情况是否符合税法所规 定的税收要素，以决定是否征税。第五.诚实信用原则.即税务机关对税法所作出的解释即 使是错误的，但是既然已经向纳税人作出了意思表示.就要信守其承诺。®诚信原则在税法 中的适用，是针对纳税人个体在适叫税法时作出的解释.不是一般意义上普遍适用的法律 解释。1.按解释权限划分.税法的法定解择可以分为立法解释、司法解释和行政解释。税法立法解释税法立法解释是税收立法机关对所设立税法的正式解释。按照税收立法机关的不 同，我闽税法立法解释可分为：由全国人民代表大会对税收法律作出的解释.具体形式包 括在税收法律中对条文的解释.起草者对税收法律草案的说明，税收法律实施细则（目前 委托W务院制定）以及专门作出的补充性解释规定.全闻人大常委会的法律解释同法律具 有M等效力：由敁髙行政机关制定的税收行政法规，由国务院负责解释.其形式主要是各 类税法的实施细则；地方税收法规.由制定相应法规的地方人大常委会负责解释，由于H 前地方税收立法权较小，因此这类立法解释仅限于少数经济特区或民族地区及个别税种。 税法立法解释包括事前解释和事后解释。事前解释一般是指预防税收法律、法规的有关 条款或概念在执行和适用时发生疑问.而预先在税收法律.法规中加以解释.这种解释通 常包含在税收法律、法规的正文或附则中。事后解释是指说收法律.法规在实际执行和适 用时发生疑问而由制定税收法律，法规的机关所作的解释。我们通常所说的税收立法解 释是指事后解释。税法司法解释税法司法解释是指最高司法机关对如何具体办理税务刑事案件和税务行政诉讼案 件所作的具体解释或正式规定.> 税法司法解释可进一步划分为由最高人民法院作出的(D W剑文：（税法乍> ,人民:11版ft 2003年版，第215 -220页， 审判解释，如2002年最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干 问题的解释；由最髙人民检察院作出的检察解释，如1991年最高人民检察院关于严肃 查处暴力抗税案件的通知；由最高人民法院和最高人民检察院联合作fi i的共同解释，如 1992年“两高”关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释，对我国 原刑法第一百二十一条关于偷税罪、抗税罪的规范作了全面的解释。根据我国宪法和 有关法律的规定，司法解释的主体只能是最高人民法院和最高人民检察院，它们的解释 具有法的效力，可以作为办案与适用法律和法规的依据。其他各级法院和裣察院均无解 释法律的权力。在适用法律的过程中，如果审判解释和检察解释有原则分歧，则应报请 全国人大常委会解释或决定。“两高”在审判工作中具体应用法律的解释不产生一般解 释的效力。上述这些规定，也适用于税法的司法解释。在我国，税法的司法解释限于税 收犯罪范围，占整个税法解释的比重很小。而在一些发达国家，税法的司法解释往往成 为税法解释的主体，并且司法解释权不限于最高法院，内容也不限于税务诉讼，以确保在 税法领域内司法的独立性。这种K别主要源于司法制度的不同及其对司法功能认识上 的差异。国际货币基金组织在其考察报告中国税收与法治（1993年）中则认为中丨司税 法的司法解释不发达是由中国社会关系人格化、法律规定本身模棱两可、立法倾向难以 判断及法官素质较差造成的。(3)税法行政解释税法行政解释也称税法执法解释，是指国家税务机关在执法过程中对税收法律、法规 等如何具体应用所作的解释。在我国，税法行政解释是税法解释的基本部分，主要由f司家 税务行政主管机关下达的大M具有行政命令性质的文件、“通知”构成。税法的规范性行政 解释在执法中具有普遍的约束力。但原则上讲，不能作为法庭判案的直接依据，这一点在 世界各園已基本达成共识。我国税法虽然没有对此作出明确觇定，但从有关法律中也能推 论出相似的结论。在实际案例中，也有人民法院对税务机关的行政解释不予支持的例子。 至少，对于具体案例，税务机关的个別性行政解释不得在诉讼提起后作出，或者说不得W为 给一个已经实施的具体行政行为寻求法律依据而对税法作出解释。2.按照解释的尺度不同.税法解释还可以分为字而解释、限制解释与扩充解释。(1)字面解释按照文义解释原则，必须严格依税法条文的字面含义进行解释，既不扩大也不缩小，这 是所谓字面解释。但是作为其补充，立法H的原则允许从立法的与精神出发来解释条 文，以避免按照字面意思解释可能得出的荒谬或背离税法精神的结论，消除税法条文含义 的不确定性,这样就可能出现税法解释大于其字面含义与小于其字面含义的情况，即扩充 解释与限制解释。字面解释是税法解释的基本方法，税法解释首先应当坚持字而解释。进行字面解泽涉 及四个层次的问题：一是税法条文所使用文字取汉语的通常含义，税法解释即是解释其汉 语语义的内涵，但实际上除了个别内涵与外延不是很淸楚的同语，需要做这种解释的时候 并不很多；二是税法越来越多地使用各类法律及各相关学科的术语，不过税法在对其加以 引用时并没有跗加特別的含义；那么需要税法作出相应解释时，应取其本意，而不应作出与 其所在学科不同的解释；三是某些专门用语与专业术语，税法在引用时，附加了特别的含义 或限制，那么，税法的解释就要体现这种差别，例如，我W个人所得税法规定的“居民”即 附加了在我国境内住满一个纳税年度的条件，需要税法解释加以明示，但是对于税法没有 特别规定的，不能通过税法解释来改变其原有含义；四是对于税法固有的概念，应当按照税 法的本意要求加以解释，而不能受其他学科或法律解释的干扰。限制解释税法的限制解释是指为了符合立法精神与H的，对税法条文所进行的窄于其字面含义 的解释。这种解释，在我_税法中也时有使用。例如，我国个人所得税法实施条例第二 条规定在中_境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性 居住的个人。”而国家税务总局征收个人所得税若干问题的规定将”习惯性居住”解释 为“是指实际居住或在某一个特定时期内的届住地”，其范围明显窄于“习惯性居住”的字面 含义。扩充解释税法的扩充解释是指为了更好地体现立法精神，对税法条文所进行的大于其字面含义 的解释。由于解释税法要考虑其经济含义，仅仅进行字面解释有时不能充分、准确地表达 税法的真实意图，故在税收法律实践中有时难免要对税法进行扩充解释，以更好地把握立 法者的本意。例如，我国个人所得税法第六条第四款规定：劳务报酬所得按次征收。徂 是容易出现纳税人将取得劳务报酬的次数无限分割，逃避纳税、减少税收收入的问题，故 个人所得税法实施条例第二十二条第一款将劳务报酬按次征税扩充解释为劳务报酬 所得属于同一项自连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。”税法的扩充解释以 体现税法本意为出发点，但是如果不加以适当限制，往往会走向反面，即违背税法本意。所 以扩充解释尽管在税法中存在，但一般不将其作为一项解释方法去使用。除了上述解释方法之外，还有系统解释法、历史解释法与合宪性解释法等。第一，系统 解释法是指以法律条文在法律体系中的地位，即依其编、章、节、条、项之前后关联位置，或 相关法条之法意，阐明其规范意旨的解释方法。它要求对税法一个法律条文，必须将其放 到整个法律体系中去理解，才能确保解释含义的一致性和法律体系的统一。第二，历史 解释法是指从立法者制定该法律时所处的背景、所考虑的因素和价值判断，以及赋予该 法律的原意和所欲实现的目的，来确定法律文本的真实含义。第三，合宪性解释法是指 依宪法及位阶较高的法律规范，解释位阶较低的法律规范的一种法律解释方法。上述解 释方法的适用，字面解释法具有优先适用的效力，当其适用遇到闲难时，可首先考虑运用 历史解释法进一步划定字面解释的范围，其后可诉求系统解释法明确文义的具体含义， 在