会计论文：人力资源会计核算模式的对比研究.doc

人力资源会计核算模式的对比研究一、序言 随着科学技术的飞速发展，世界正经历着深刻变化：决定世界各国经济发展的关键因素逐渐从资源、资本过渡到人才；人力资源的开发、管理和利用很大程度上影响着公司的兴衰存亡。在这种背景下，人力资源会计应运而生，其主要目标就是向企业会计信息使用者提供与人力资源相关的重要信息，从而辅助经营者做出正确的人力资源投资决策。然而，虽经历近半个世纪的发展，人力资源会计仍处于学科发展的初级阶段，理论还不成熟，远未形成可实际操作的程序和方法，有待大量的深入研究和探讨。 本文详细阐述了人力资源会计的三种不同模式，通过分析比较指出每种模式的优点与不足以及适用范围，然后本文分析了人力资源会计在我国实际运用中遇到的困难，并对此提出了几点建议。 本文主要分为以下几个部分：上述引言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍；第二部分是对人力资源会计的概述；第三部分是国内外文献回顾；第四部分详细介绍并分析了人力资源成本会计模式；第五部分分析了人力资源价值会计模式；第六部分是人力资源权益会计模式；第七部分是我国在人力资源会计实务中面临的困难和改进措施；最后是结束语。 二、文献综述 人力资源会计最早产生于美国，1964年美国密歇根州立大学企业经济研究所的专家赫曼森（R.H.Hermanson）发表的人力资产会计被认为是人力资源会计理论研究的起点（刘仲文）。70年代以后英国、加拿大、澳大利亚、日本等国逐渐兴起了对人力资源会计的研究。 美国会计学家埃里克G弗兰霍尔茨（Eric G.Flamholts）在他的人力资源会计一书中将人力资源会计的发展过程分为以下五个阶段：基本概念产生阶段（19601966）；人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段（19661971）；人力资源会计迅速发展阶段（1971-1976）；理论界和实务界对人力资源会计兴趣下降阶段（1976-1980）；人力资源会计恢复活力阶段（1980年至今）。 20世纪80年代初人力资源会计引入我国。1980年，著名会计学家潘序伦先生在文汇报发表文章，提出我国必须开展人力资源会计研究，首先在国内提出了人力资源会计研究的问题。80年代中后期，我国会计学界出现了人力资源会计研究的热潮，大量译著出版，大量文章发表；进入20世纪90年代，此股潮流有增无减。1999年5月，中国会计学会的“新领域专业委员会”举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会。很多教授专家提交了论文，就人力资源的应用、发展等问题发表自己的看法。总体而言，我国目前尚处于介绍国外研究成果，探讨学科内容体系及其适用性阶段，实践方面基本空白。 三、人力资源会计概述 （一）人力资源会计产生的背景和原因 1人力资源是第一资源 在亚太经合组织第八次领导人非正式会议上江泽民主席曾明确指出：“人力资源是第一资源”。人力资源之所以具有如此重要的战略地位，有其深厚的基础。 众所周知，任何一种资源对经济发展的贡献并非一成不变，它随着社会生产力水平的发展而逐渐演变。在一定时期，只有与该时期生产力水平相适应的资源才会成为经济发展的主要助推器。当前，科学技术是第一生产力，知识是经济进步的首要贡献因素，所以掌握着先进的科学技术和知识的人才已经取代资本成为社会的第一资源。 其次，人力资源是一种能动的、具有再生性和无限潜力的资源。其他资源如资金、设备和自然资源本身就是人力资源开发和创造出来的，是人的智慧和汗水的结晶，而人力资源才是一切资源的根源。 再者，每个人都是独特不可复制的个体，人力资源的开发具有复杂性、长期性、时滞性等特点，人力资源的运用也具有各种限制。正是由于以上种种因素，人力资源作为第一资源对经济具有关键的推动或制约作用。 2传统会计具有局限性 知识经济的发展加剧了人才的竞争，人力资源的开发、利用和管理在社会经济发展中得到越来越多的重视。财务报表作为向外界传达公司经营信息的最普遍的手段，理应适应时代的需要反映人力资源的成本高低、价值变动和投资收益，而传统财务报表几乎不涉及人力资源信息。由于传统会计将人力投资作为当期费用计入损益，而不是视作资产核算并摊销于受益期间，不符合权责发生制原则，造成了当期费用虚增、利润虚减，表现为企业经营管理不善。因此，管理者基于这些信息可能做出削减人力资源投资的决策，势必会牺牲企业的长期利益。这是传统会计最大的缺陷。另外，传统会计不能反映人力资源的成本和价值信息。当今很多企业都非常重视人力资源的投资，每年招聘、培训都会占用企业大量的资源，但是这种资源的占用却没有在传统会计中得到应有的反映和报告，造成严重信息缺失。 正是因为传统的会计系统存在上述缺陷，导致它不能提供和反映人力资源的取得、开发、使用和维护等方面的耗费和人力资源的投资收益等资料，所以远远满足不了企业经营管理的需要。经济发展的状况客观地要求现行的会计系统纳入人力资源会计的理念与方法，从而更真实合理地反映企业的经营状况、有助于投资决策。 3推行人力资源会计具有可行性 人力资源会计经历过近半个世纪的发展，已经在国外许多大型工业企业和一大批会计师事务所得到了广泛的运用。实践证明，人力资源会计可以向企业会计信息使用者提供一系列重要相关信息，从而有利于经营管理和决策。随着我国经济发展以及人力资源会计理论研究的成熟，推行人力资源会计具有极高的可行性： 尊重知识、尊重人才的社会意识为人力资源会计创造了环境；人力资源会计理论的日渐成熟为人力资源会计的实施奠定了基础；人力资源市场体系的建立为人力资源会计的推行创造了前提；会计报表使用者对人力资源信息的需求形成了推行人力资源会计的动力；信息技术的发展为人力资源会计的实施提供了极大的便利。（二）人力资源会计相关定义 1人力资源 学者们关于人力资源的定义有很多种，如： 1) 人力资源是指存在于人体内的、可创造物质财富和精神财富或为社会提供劳动和服务的人的脑力和体力的天然来源（徐国君，1996） 2) 所谓企业的人力资源是指在生产过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经济利益的人类或劳动力。这里的人力或劳动力一般指为企业服务并在较长的时期内隶属于企业的从事脑力或体力的全部职工（刘仲文，1997） 3) 人力资源是指在生产经营过程中所投入的人自身的力量，也就是人在劳动活动中运用的体力和脑力的总合。（张文贤，1999） 4) 人力资源是指能够推动整个经济和社会发展的具有智力劳动和体力劳动能力的人们的总合，它应包括数量和质量两个指标。（廖泉文） 从以上概念可以看出，人力资源的含义主要可以分为两种类型：一种是指劳动者创造财富的能力，另一种是这种创造社会财富能力的劳动者的总合。笔者倾向于前者，因为在经济学中资源是指为了创造物质财富而投入到生产活动中去的一切要素，而人力资源作为一种要素投入到生产中去的是人的劳动能力，人只是这种劳动能力的载体。一旦某人身上的这种劳动能力消失，如重病缠身无法工作的人，此人便不再是人力资源，因为他无法再运用自己的能力为社会创造财富，不符合资源的定义。 2人力资产 人力资产是指企业在一定时期内拥有或控制的、能以货币计量的、为企业带来未来经济利益的劳动力资源。它是对人力资源的投资资本化而形成的，即人力资产是企业招聘、挑选、录用、培训以及开发所花费的成本按照资产衡量标准确认的企业资产。 人力资产具有一般资产的特征，该定义首先强调了人力资产是能为企业带来经济利益的资源，即企业取得人力资产的目的是获取经济利益；其次，强调了企业的拥有或控制权，即在劳务合同约束的时限内企业拥有对劳动者的劳动能力排他性的要求权；第三，强调了人力资产是可以用货币计量；第四，强调了人力资源的时效性，人力资源不可能永远为企业所拥有。 为了提供最相关准确的信息，人力资产的计价应当结合每个人的智力及对组织的贡献，采用科学统一的方法评估。 3人力资本 人力资本是指人力资源使用权让渡给企业后所形成的企业的一种“资金来源”，性质上近似于实收资本。当劳动者进入企业时就投入了与实物资本相对应的同样具有产出价值的“人力资本”。这一概念的提出确立了人力资源的权益，即劳动者作为人力资本的所有者应与物质资本的所有者一样参与企业剩余价值的分配。 综上所述，人力资源、人力资产、人力资本是三个相互联系又不等同的概念。人力资源作为全社会的一种经济资源，以一定数量的具有劳动能力的人口形态表现，当资源投入企业后，便形成了人力资产和人力资本。任何资本在会计上都可以表现为两个方面，人力资产体现了资本在会计中的占用形态，人力资本则表现了资本的来源渠道 4人力资源会计基本假设 任何一门学科的建立都以其基本假设为前提，人力资源会计作为会计学的分支，除了会计主体、持续经营、会计期间、货币计量四个基本会计假设外，还有其自身的基本假设： 1） 人是组织有价值的资源。若人不能为企业提供有价值的服务，则没有核算的必要。 2） 人力资源的价值是可变的，并受管理方式的影响。这点有两层含义：首先，随着职工技能的提高、经验的积累，其价值必然会提高，反之若职工长期不接受培训、不更新知识，则会与社会脱节，降低其价值；其次，人的价值除了受限于自身的技能、才智外，还与管理方式有关。有效的管理可以调动职工的积极性，提高劳动生产率，从而使人力资源价值增长，反之则会使其降低。 3） 人力资源会计能提供经营管理所需信息。人力资源会计所提供的人力资源的取得、开发、维护等信息对于加强人力资源管理、做出正确人力资源投资决策具有相当重要的意义。 四、人力资源成本会计核算模式 关于人力资产的计价问题，国内外学者主要持有以下两种观点：第一种观点认为应当将取得、开发、维护、置换人力资产过程中发生的全部实际耗费作为人力资产的价值入账，因为这种支出是维持人力资产所必需发生的，是实实在在的，符合客观性和真实性原则，这种方法称为成本法；另一种观点认为，应当按人力资产的实际价值入账，而不应该按照耗费入账。因为企业所关心的是人力资产的实际价值，而企业取得、开发、维护这些资产的支出与其价值没有必然的直接的联系，该方法称为价值法。以上两种方法形成了人力资源会计的两大分支：人力资源成本会计和人力资源价值会计。 （一）人力资源成本会计的涵义和特点 人力资源成本会计提出早、相关研究深入，是比较成熟的人力资源会计计量模式。20世纪70年代美国学者埃里克G弗兰霍尔茨把人力资源成本会计定义为：为取得、开发和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告。他认为，人力资源成本会计主要研究两个相互联系的成本类型：一是与取得和开发人力资源使用价值有关的人事管理的职能成本，诸如进行招募、选拔、雇用、安排和培训人力资源等人事管理活动的成本。二是人力资源本身的成本，包括计量不同等级人员的取得和开发成本。 人力资源成本会计的主要特征是通过单独计量招聘、选拔、培训、奖励等成本，将有关取得、开发、维护人力资源的支出资本化，然后按受益期间摊销，逐期转为费用计入损益。 （二）人力资源成本会计的计量 根据侧重点的不同，人力资源成本会计的一般计量方法主要可分为以下三种： 1历史成本法 此法是将取得、开发和使用人力资源过程中发生的全部实际支出作为人力资源成本的入账价值，符合传统的会计原则和会计方法，遵守历史成本原则。这种方法的优点是客观、真实、易于验证、易于被人们接受；缺点是可能与人力资源的实际价值相差巨大，无法为经营决策提供相关的信息。 2重置成本法 该方法是指在当前的物价水平下重新录用、培训新的员工并使之达到与现有员工相同的技术水平、能力所必需支付的全部支出。它着重于反映企业置换现有员工必须花费的代价，体现了人力资源的现实价值和每期的变动，有利于合理补偿和重置人力资源。这种方法的缺点主要有：重置成本的估算无法避免地带有明显的主观性，不易被人们接受；仍不能准确地反映人力资源的真实价值。尤其当企业的人员流动率很低时，该方法核算的人力资源信息价值非常有限。所以，该法比较适合于在经营管理中辅助人力资源的预测和决策，而不太适用于人力资产的账簿核算。 3机会成本法 机会成本是指以企业因职工离职而蒙受的经济损失作为人力资源的入账价值的方法。这种方法的优点是机会成本能够较为真实地反映人力资源的实际经济价值，有利于企业做出正确的判断与决策。缺点是机会成本较难准确计量，核算工作量大，不易为人理解。因此，该法适用于岗位替代性强、人员流动率高、 市场化程度高的企业，如会计师事务所等。 （三）人力资源成本会计的利弊分析 人力资源成本会计是对取得、开发和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告。其特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期间转为费用。这种做法不仅使得所提供的会计信息更符合配比原则，而且提供了人力资源投资活动的成本信息，促使管理当局重视人力资源投资决策，增强了人们对人力资源价值的认识。 相比于传统会计，人力资源成本会计有一定进步，但也有较大的局限性，主要表现在：1）人力资产的账面价值只是企业进行人力资源投资的实际支出与耗费，并不代表人力资源所能创造出的价值，也不能反映不同质量的人力资源的区别。2）没有明确人力资源的产权归属，只是将人力资源的支出记录为单独的一项资产，因此不能从根本上调动劳动者的积极性。总之，人力资源成本会计只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围，不能体现人力资源的真实价值。 五、人力资源价值会计核算模式 （一）人力资源价值的定义 从经济学角度而言，价值是指凝结在商品上的一般人类劳动。人力资源价值是指作为商品的劳动力的价值，包括交换价值和剩余价值。 人力资源的交换价值“由生产、发展、维持和延续劳动力所必需的生活资料的价值来决定的”。它包括三个部分：维持劳动者自身生存所必需的生活资料的价值；养活劳动力的家属和子女所必需的生活资料的价值；一定的教育或培训费用。具体体现为支付给劳动者的工资报酬（包括基本工资、津贴、奖金、福利费等），是对劳动者在组织活动过程中所消耗的脑力和体力的必要补偿。人力资源的剩余价值是劳动者的剩余劳动所创造的那部分价值。两者之和构成了人力资源价值。 （二）人力资源价值的货币计量模型及其分析 人力资源的计量方法分为货币性计量方法和非货币性计量方法。前者是用货币单位来计量人力资源的价值，后者则对不能直接用货币单位衡量的人力资源价值信息用语言、图表等非货币方式来表现。 目前，学术界关于人力资源价值的货币计量模型主要有以下几种： 1未来工资报酬折现法 1971年，巴鲁克列夫和阿巴施瓦茨在会计评论上发表文章首次提出了该法。这种方法的中心思想是以职工未来若干年的工资报酬在企业受益期限内按一定的折现率贴现，所得现值即为人力资源的价值。计算公式为： 式中：V-人力资源的价值；Yt-第t年的工资报酬；T-人力资源价值的计算年限；r-折现率。 这种方法计算简便，只需知道未来工资报酬数额、计算年限和选定的折现率后便可计算出来，但存在着以下缺陷： 1) 人员流动性的日渐加强使得职工为企业的服务年限较难确定。 2) 贴现率的选择具有一定的主观性，给企业带来随意调节利润的空间 2调整的未来工资报酬折现法 1964年美国的赫曼森教授提出以效率因素作为未来工资报酬折现模型的调整值来计算人力资源的价值。他认为企业之间盈利水平的差异主要是由于人力资源素质的不同所造成的，因而企业员工未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，以调整后的工资报酬作为企业人力资源的价值。其中的效率系数是对所选取的此前若干年度全行业资产平均收益与该企业资产平均收益的比值进行加权平均所得到的数值。离现实年度越远，其权数越小；离现实年度越近，其权数越大。当企业收益变化幅度较大时，应该多选几年；若变化幅度较小，则可少选。赫曼森认为5年较为适宜。公式如下： 式中：E为效率系数；RF0为现实年度该企业的资产收益率；RE0为现实年度全行业的平均资产收益率；RF（t=1,2,3,4）表示从现实年度往前推的第t年度该企业的资产收益率；RE（t=1,2,3,4）表示从现实年度往前推的第t年度全行业的平均资产收益率。 这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当考虑了由于人力资源素质差异而造成的不同企业间的效率差异，而不只是根据工资报酬来计算人力资源价值。这种方法使得同一行业的不同企业之间的人力资源价值信息更具可比性，更能满足外部利害关系人的需求。但是因为权数的确定(如5年)不可避免地带有主观的、人为的因素，因此这种方法计量的人力资源价值也有一定的局限性。对于行业内的领先企业，其盈利水平高于同行业平均，效率系数大于1，计算结果大于未来工资报酬折现法的结果，它不仅包括了人力资源的交换价值，还包括了部分剩余价值。而对于一些经营不善的企业，其盈利水平低于行业平均，效率系数小于1，计算结果小于未来工资报酬折现法结算的结果，即它不仅不包括人力资源的剩余价值，甚至小于交换价值，显然不具有合理性，明显低估了人力资源的价值。此外，该方法需要大量的数据，尤其是行业数据不易取得、计算工作量大。 3经济价值法 该方法将企业未来各期收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资的比例确认企业未来收益中人力资源投资所获得的收益，以此作为人力资源的价值，属于计量人力资源群体价值的方法。其计算公式为： 式中：V为人力资源的价值；r为折现率；Rt为第t期企业未来收益，Ht为第t期人力资源投资率；T为人力资源价值计算的期限。 这种方法计量的人力资源价值只是人力资源创造的剩余价值，没有反映人力资源的交换价值（即工资部分），因而明显低估了人力资源的价值。而且该种方法是以所有投资（包括资本投资和人力资源投资）与产出之间均呈线性关系，即具有相同的投资报酬率为前提的，但是没有证据支持该种假设。相反，大多数情况下，人力资源的投资回报率要远远高于物质资本的投资回报率，并且这种趋势还在逐步加强，这就使得该公式越发偏离现时情况。 4非购入商誉法 该方法最早在1969年由赫曼森提出，其中心思想是将企业过去若干年累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值，然后乘以人力资源投资额占企业总投资额的比率来确认人力资源价值。这种方法是将企业的超额利润资本化并据以确认人力资源价值。此法不仅没有计算人力资源的交换价值，而且剩余价值也计量不完全，原因是企业的正常利润也同样包含了人力资源价值。而且，按照这种方法计算，当某企业的实际利润等于或低于同行业的正常利润时，该企业人力资源就没有价值或价值为负，这显然不合理，大大低估了人力资源的价值，违背了人力资源是一种重要的经济资源的原理。 综上所述，以上几种人力资源价值的计量方法都是不完全价值计量法，不能涵盖包括人力资源交换价值和剩余价值在内的全部价值。如何在现有基础上开发出一种能全面反映人力资源价值的计量方法并且具有实际可操作性是研究者面临的难题。一种比较统一的意见是将未来工资报酬折现法和未来收益折现法结合起来建立一种完全价值计量方法。因为未来工资报酬折现方法计算的是人力资源的交换价值，可为人力资源成本会计提供预测和决策信息；未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值，可使管理层了解人力资源投资为企业创造的经济效益，便于投资决策。两者结合反映了人力资源的完全价值，为企业的经营决策提供了全方位的有用数据。 （三）人力资源货币计量模型的利弊分析 人力资源价值会计是把人视作有价值的组织资源对其价值进行计量和报告的程序。和人力资源成本会计有很大不同，它计量和报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而是人力资源本身具有的价值，而这种价值取决于人力资源能创造的未来经济利益。人力资源价值会计的优点在于：1）向企业管理当局和投资者提供较为完整的信息，避免传统会计因忽视企业人力资源价值而低估企业整体价值的弊端；2）反映不同质量的人力资源价值及其不同的增值能力；3）为企业的人力资源投资活动决策提供相关有用的信息。 当然，人力资源价值会计也有着明显的不足。1）这种模式下计量的人力资源价值不是以实际发生为基础，而是用未来工资报酬贴现法、经济价值法、非购入商誉法以及非货币计量的评价法、技能一览表法等推算人力资源的价值。显然，这种方法存在大量的估计、判断、推测，不可能绝对准确，有悖于传统会计原则，容易引起争议，无法与传统的财务会计融合，而只能作为管理会计的一个组成部分为企业内部的经营管理决策提供辅助。并且，这种计价方法的多样性使得人力资源价值会计提供的信息缺乏可比性。2）人力资源价值会计仍然没有解决人力资源所有权归属问题。即便人力资源价值会计能够反映人力资源的真实经济价值，由于它不能从实际上明确劳动者在企业中的地位，因而同样不能从根本上调动劳动者的内在积极性。 （四）人力资源会计的非货币计量方法及其分析 人力资源的非货币计量方法是计量人力资源价值不可或缺的一部分，是货币计量方法的辅助和补充，两者可以相互完善和验证。因为，一些影响和决定人力资源价值的重要因素是不能用货币来表现出来的，只能用非货币的方法来计算、统计、描述。比如一个人的性格、态度、进取心、责任感，与周围人的关系，学习能力，适应能力等等，都会影响到一个人的工作表现进而决定价值，并且它们都是无法用货币来衡量的。 人力资源的非货币计量方法一般从人力资源技能信息库存资料分析开始，然后利用这些信息进行人力资源价值的技术指标统计分析和评价，再对人力资源价值的主观自我评价进行分析，同时结合人力资源价值的客观评价资料进行比较分析。最后综合利用这些信息，得出某个人价值或某一群体价值的非货币性数据的综合结论。根据上述对人力资源价值进行非货币计量的程序，可以将人力资源价值的非货币性计量方法分为人力资源价值技能信息库法、人力资源价值技术指标统计分析法、人力资源价值主观期望效用评议法和人力资源价值客观实际效用评议法等。结合人事管理理论研究，实践中常用的方法有技能一览表法、工作绩效评价法、潜力评价法、工作态度测定法等等。 六、人力资源权益会计模式 （一）劳动者权益的定义 为了弥补以上两种人力资源会计模式的不足，解决人力资源的所有权归属问题，20世纪90年代，我国会计学者提出并深入探讨了一种全新的人力资源会计模式，即劳动者权益会计。 首先，什么是劳动者权益？阎达五、徐国君教授曾对此作过详细、全面的阐述：“劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两部分：一是人力资本，二是新产出价值中属于劳动者的部分。从动态看，它一般因录用职工以及劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业或支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应权益要素。新产出劳动者权益从基本来源上主要有一以下几项：a.法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益，它应按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定，如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险费等。b.少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益。如国家或政府规定有最低工资标准，但有些企业因经营状况欠佳低于标准支付工资，这部分差额理应转化为劳动者权益挂帐。c.实现的价值增值部分，按存留的劳动者权益额以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动力所有权的收益分配后，划归劳动者权益的部分。” 上述劳动者权益的定义是在原有基础上的扩充完善，它不仅包括了最基本的劳动者应享有的工资、福利而且涵盖了企业的部分剩余收益。笔者认为，所谓“实现的价值增值部分”本质上就是劳动者作为人力资源的所有者将自己享有的人力资源使用权部分让与企业以换取的对企业剩余收益的所有权。 概括地说，劳动者权益会计是在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份参与企业的生产经营，人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以作为人力资本所有者的劳动者应当和财务资本的所有者一样享有对企业剩余价值的分配权。因此，劳动者权益会计是在知识经济条件下社会对劳动力价值的一种重新认识，对人的知识、技能的承认与肯定，对劳动者的尊重，有利于激发劳动者的积极性、提高人力资本的投资回报率，从而进一步改善产业结构、促进经济增长。 （二）我国劳动者权益参与企业剩余收益分配的几种形式 中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定中指出:“个人收入分配要坚持以按劳分配为土体、多种分配形式并存的制度，体现效率优先兼顾公平的原则。”党的十六大进一步指出:“放手让一切劳动、知识、技术、管理和资本的活力竞相进发，让一切创造社会财富的源泉充分涌流，以造福丁人民。确立劳动、资本、技术和管理等生产要素按贡献参与分配的原则，完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。” 在政策的鼓励和实践的指引下，我国已经出现了多种劳动者参与剩余价值分配的方式： 1劳动分红 这种方式出现较早、应用较普遍。它是对劳动表现比较突出或符合一定考核标准的劳动者的一种奖励，是在工资之外发放给劳动者的，一般不列入薪酬成本，来源是企业的剩余价值。其一般实施步骤为：企业先从税后净利润中按一定比例提取劳动分红基金，然后按一定标准分配给劳动者个人。劳动分红基金的提取比例及分配依据一般是由企业的最高决策层决定的。 可见，劳动分红具有以下特点：1）分配总额主要取决于企业的经营业绩，员工所得与其年度劳动贡献挂钩；2）分红具有不确定性（每年是否分配以及分配多少）；3）员工没有自主权（分配的政策完全由高层决定）；4）劳动分红与企业资本积累和扩大再生产呈负相关。 所以，劳动分红是企业决策层或者说物质资本所有者主动将一部分剩余收益让与劳动者，目的是为了提高员工的积极性、强调企业与员工的共同利益。本质上，劳动者不享有对企业剩余收益的所有权。分红表面上像所有权，其实只是物质资本所有者对劳动者的一种施舍。所以，劳动分红不能算作严格意义上的劳动者权益会计模式。 2人力资本入股 1999年，上海工商局出台了关于“高新技术、人力资源、智力成果投资入股的规定”，其中指出“具有管理才能、技术特长或者有专利成果的个人，可以人力资源和其他智力成果投资入股，最高可达注册资本的百分之二十。”这是我国工商行政部门在企业注册登记中首次提出“人力资源”的概念。我国的人力资本入股正是由此拉开序幕的。 2005年1月，上海市工商局副局长周厚文透露，目前上海已经有10余家公司在设立时进行了“人力资本入股”的试点，效果还不错。 2005年3月1日，上海浦东新区开始实施人力资本出资试行办法，其中指出：“在浦东新区范围内登记注册的有限责任公司和股份有限公司(不含外商投资企业)，属于以金融为核心的现代服务业、以高新技术为主导的先进制造业、以自主知识产权为特征的创新创意产业的，可以人力资本作价投资入股。以人力资本作价出资的金额不得超过公司注册资本的百分之三十五。”上海公共行政与人力资源研究所所长沈荣华研究员评价其“绝对是分配制度改革的历史性突破”。 除了以上两种形式，还有针对公司高层的年薪制和股票期权、期股，特定年代下产生的员工内部持股等多种形式，但均不成熟、实践中存在着很多问题，还需要很长的时间来完善。 （三）关于人力资源权益会计模式的思考 知识经济环境下，人力资本在企业核心竞争力中所起的作用越来越重要，在企业价值创造中的核心作用也越来越为人们所重视。其主要结果就是，企业的剩余收益控制权成了物质资本所有者和人力资本所有者的一系列博弈。因此，建立一套相对公平、完善、与企业实际情况相符合的收益分配制度，具有非常重要的理论和实践指导意义。 虽然，随着我国改革开放的深入和社会主义市场经济体系的完善，近年来已逐步涌现了一些针对不同性质企业的收益分配模式，但是这些收益分配还存在着这样或那样的不足，劳动者权益会计的离实际应用也很远。究其原因不外乎两个：一是劳动者权益会计还很“幼稚”，从产生至今不足十年，虽然经过众多会计学者的研究，但缺乏实践的检验从而难免带有种种缺陷；二是应用和大力发展劳动者权益会计的外部环境还不太成熟，劳动者权益会计对环境的要求超出了现有可实现的范围。因此，探索出一套切实可行的劳动者权益会计的理论与实践体系是我国广大会计学者和实务工作者长期而重要的任务。 （四）对三种人力资源会计模式的分析比较 以上三种人力资源会计模式并不是三种平行并列的模式。 人力资源成本会计模式是在传统财务会计理论基础上的革新与发展，能为企业提供重要的人力资源的成本信息，能较好地融合于财务报表中使其提供的会计信息更具有相关性、符合企业内外部利益相关者的需求。 人力资源价值会计模式则是开创性地对人力资源真实价值的计量，与传统会计理论有着相当大的差异、争议很多，较难纳入会计报表；而且鉴于现时情况的复杂性具体计量方法也不可能得到统一。因而适用于管理会计，可为企业经营者进行与人力资源投资相关的决策中提供重要依据。 人力资源权益会计模式是在人力资源成本模式、人力资源价值模式的基础上发展起来的，其目的是明确前两者计量的人力资产的产权归属，反映了人力资本的来龙去脉，不是一种计量报告体系。所以完整的人力资源会计应当是以上三种模式的完美融合：以成本模型计量人力资产，在报表的左方反映；以权益模式反映人力资本的所有权，在报表的右方反映；以价值模型作为管理会计的手段提供丰富的具有前瞻性的人力资源价值信息辅助经营者进行正确决策。七、人力资源会计实施的困难和改进措施 （一）我国实施人力资源会计的困难 我国在具体实施人力资源会计的过程中既面临着观念上的困难也存在技术上的障碍。 1观念障碍。一方面，人力资本的拥有者可能自己都没有意识到其知识、技能投入企业运营中所能产生的巨大经济效益，即使他们认识到了，往往也很难要求对其创造的部分经济价值的所有权。因为历来企业剩余都归属物质资本所有者，人力资本所有者的权益既没有得到普遍认同更没有法律保障，所以人力资本所有者处于劣势。另一方面，物质资本所有者很难同意把原本都归属于他们的企业剩余拿出来和人力资本所有者分享。除了以上两点，普通劳动者也可能对人力资本所有者的剩余收益分配权产生非议，认为其不公平。这当中存在着机制、观念和体制的问题。 2技术障碍。人力资源会计的账簿设置、核算程序尚没有统一规定；进行人力资源核算的成本效益很难衡量；大量会计从业人员素质不高；计算机普及不广等等因素均是现实中的技术障碍，使得人力资源会计这一计量工作量大、技术难度高、专业性强的会计业务难以实施。 （二）几点建议 为了在我国能早日建立成熟的人力资源会计体系，加快知识经济的健康发展，笔者认为我们应当尽力做好以下几个方面： 1继续深入理论研究，注重创新 理论研究是实践的基石，所以绝对不能轻视。我国目前的理论研究大多停留在介绍基本概念和知识中，深入研究探讨较少；翻译较多，创新较少。因此，深入和创新是关键。一些学者已经提出了自己在原有西方理论基础上经过改进的人力资源价值计算模型，但未经过验证，则应当支持他们进行实证研究。具体操作上可由相关组织设立课题研究基金，鼓励广大会计理论和实务工作者积极参与申请立项。相关组织应当对研究过程进行跟踪评估、在必要的时候提供帮助，最后对研究成果进行评估鉴定并将其发表、出版或开会研讨。 2大力开展人力资源会计试点工作 可以先选择一些不同行业内的典型企业、龙头企业建立人力资源会计的试点，在人员配备、物质保证、后援支持方面都应当予以大力支持。试点时可以设立两套帐：传统会计核算体系和人力资源会计体系，从而对比人力资源会计所提供的信息给企业带来的收益，同时有利于人力资源会计的成本效益分析。 3推广普及人力资源会计 向广大的会计工作者进行人力资源会计的宣传教育、组织定期学习，让他们掌握人力资源会计的具体实施方法；向企业领导推广人力资源会计，让他们明白人力资源会计能给企业带来的经济效益。从而使人力资源会计在社会上得到普遍的认同和接受。 4设计切实可行的人力资源会计准则 2006新会计准则的颁布实施是我国会计发展史上的一个重要里程碑，证明我国会计准则在很大程度上已与国际趋同。同样，人力资源会计的发展应用也离不开准则的规范。在实践中一边发现问题、解决问题，一边确立准则，从而加快人力资源会计的健康发展。 八、结束语 人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展，是一门年轻的交叉学科。随着科学技术的进步、知识经济的兴起，科学地确认、计量和报告企业的人力资源，确立劳动者在企业中的重要地位，从而促使企业各部门充分地利用人力资源、合理地开发人力资源、正确地投资人力资源，从而适应知识经济发展的需要，具有十分重要的意义。 尽管诞生已有四十余年的历史，人力资源这门学科还很不成熟，仍处在不断探索的阶段，不能满足知识经济发展的客观需要。我国还处于介绍和引进人力资源会计的阶段，理论研究已经起步但没有深入，实务中也没有得到应用。但随着会计界对它研究兴趣的日渐浓厚，和研究的不断深入，人力资源会计必将迎来一个蓬勃发展的时代。 参考文献 1 刘仲文人力资源会计首都经济贸易大学出版社1997 2 刘仲文试论人力资本理论与应用的几个问题，会计研究1999 (6)，46-48页 3 张文贤人力资源会计制度设计上海立信会计出版社1999 4 张文贤人力资源会计大连东北财经大学出版社2001 5 张文贤人力资源会计的四大难题，会计研究1995（12），92-94页 6 徐国君劳动者权益会计北京中国财政经济出版社1997 7 阎达五、徐国君关于人力资源会计的框架，会计研究1996（11），35-38页 8 阎达五、徐国君人力资本的保值增值与劳动者权益的确立一关于人力资源会计新模式几个关键问题的再探讨，会计研究1999（6）9 弗兰霍尔茨人力资源管理会计上海教育出版社1986 10 西奥多W舒尔茨:论人力资本投资北京经济学院出版社，1992 11 Flamholtz, E. Human Resource Accounting, Dickson Publishing Company, Los Angls, 1985 12 Michael Gebauer, Information Systems on Human Capital in Service Sector Organizations, New Library World; 2003; pg. 33 13 刘微知识经济时代下人力资源会计理论研究研究与应用学位论文 南昌大学 2006 14 靖巍我国实施人力资源会计相关问题研究学位论文 哈尔滨工程大学 2006 15 周琳琳劳动者权益会计应用问题研究学位论文 东北财经大学 2005 16 刘晓静以劳动者权益为核心的人力资源会计研究学位论文 中国地质大学 2006 17免费论文网附 录