煤矿作业成本管理模型.doc

煤炭企业作业成本管理研究作者：尹百灵二一一年五月摘 要煤炭企业是我国最重要的基础能源工业，同时又是我国能源工业体系中安全基础最差，经营管理最薄弱的环节，如何加强企业内部管理、降低成本，实现由粗放型管理向精细化管理的转变，是我国煤炭工业实现可持续健康发展的一个重要课题。本文以煤炭企业的成本管理为研究对象，通过对煤炭企业生产成本管理现状的调查分析，在借鉴国内煤炭企业先进的管理经验的基础上，以会计准则的基本原则为指导，运用作业成本管理理论、价值链分析理论等，对成本的管控方面提出了建立大成本管理理念，以技术为先导优化设计，减少巷道开掘工作量；以优化作业流程，减少误工误时，提高采煤一线的有效作业等成本管理措施；在安全成本、修护、塌陷补偿方面提出了成本避免管理理念；结合煤炭企业成本管理的实际，提出了材料消耗决定于物资质量、工效决定于设备运行质量等质量管理理念。本文根据煤炭企业生产的特点，在成本核算方面，提出了将井巷工程作为煤炭生产过程中的中间产品核算，把煤炭企业的单产品成本核算变为多品种成本核算的思路，克服了现行煤炭成本核算办法采、掘成本不分，产品成本核算失真的弊端；按照作业成本的基本原理，把煤炭企业的生产作业流程分为开拓作业、掘进作业、开采作业、提升运输作业四个核心作业，以及通风排水、机电维修、灾害治理和物资供应等几个辅助环节，并按照权责发生制的会计核算原则，建立了以作业为核算对象的煤炭企业成本核算模型。通过模型的建立，将煤炭生产的事后算账转变成全过程的管控，建起了一套对各环节成本核算和控制体系，为煤炭企业实现由粗放型管理向精细化管理的转变提供理论基础和依据。关键词：煤炭企业 成本管理 作业成本目 录摘 要I一、引 言1（一）研究背景1（二）研究的意义11理论意义22现实意义2（三）研究的思路和方法41研究思路42研究方法4二、作业成本管理理论综述5（一）成本及与成本管理的概念5（二）作业成本管理理论61主要概念62基本理论73作业成本管理7（三）我国煤炭行业作业成本的实践81内部市场化理论及其实践82精细化管理及其实践9三、煤炭企业成本管理现状与成因10（一）煤炭企业的生产成本的特点101地质条件对生产成本的影响大102生产技术决定效率，效率影响单位成本103安全和环境成本的不确定性114直接成本低，间接成本高115材料消耗决定于物资质量11（二）煤炭企业成本管理的存在的问题121成本核算不科学122利用“煤矿两费”科目随意调整利润13（三）煤炭企业成本管理问题的成因分析141企业的内部原因142外部原因14四、煤炭企业作业成本管理研究17（一）煤炭企业作业成本管理的原则171安全第一原则172成本效益原则173效率优先原则174权责利相统一原则175质量效率原则176、弹性一致性相结合18（二）煤炭企业的作业分析181煤炭企业的作业分类182煤炭企业的作业主流程图183作业分析19（三）煤炭企业成本管理的基本模型211煤炭资源成本核算222开拓、掘进成本核算223灾害治理费用的核算224. 回采成本核算225. 机电成本的核算236. 提升运输费用的核算237. 巷修作业成本的核算23（四）煤炭企业成本管控241. 安全成本管理242优化设计降低成本253薪酬管控254. 物资的质量管理275. 煤质和产量管理28五、结论29（一）研究结论29（二）建议30一、作业成本管理法（一）作业成本管理法企业实质上是为满足顾客需要而设计的作业的集合体，从产品设计、生产到销售的整个生产经营过程，都是由一系列前后有序的作业构成，这些作业由此及彼、由内到外相连接，就形成了一条“作业链”。每一项作业的完成都需要消耗一定的资源（即成本）和产品的增值，沿作业链的转移，就构成了一条资源消耗链和产品增值链，也叫“价值链”。作业成本法又称作业成本计算法（简写为ABC），是依据“产品消耗作业，作业耗用资源”的“价值链”原理，将企业的生产过程视作若干个作业链条，并将作业链上的每一个作业链环视为一个作业中心和作业成本库，按照动因分析的方法，将生产过程消耗的资源合理地分配到作业成本库，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品或服务中。在每个作业中心内部，又可以将具体的岗位的具体作业行为，视为一个小作业成本库，作为对作业责任人的业绩评价和考核的依据，从而使成本管理实现从事后算账到过程管理的转变。作业成本管理法以动因分析作为成本分配依据，将企业发生的各种费用（成本）更为精确地分摊到产品成本中，克服了传统制造成本法间接费用责任不清的缺点，明确了成本责任，使以往不可控的间接费用变为可控；在成本计算的方法方面，将产品成本法根据产品的消耗的工时来计算和分配固定成本的做法，变为根据产品消耗的作业及其消耗的资源的方法，来计算产品的“完全消耗成本”，实现了成本管理和核算从结果到过程的转变，从而为企业决策者提供更为准确的产品成本信息。作业成本法以动因分析为基础，有利于管理人员和作业人员从成本发生的根源上查找成本发生的动因，通过消除成本发生的动因来降低成本，对企业成本实行准确的计算和有效控制，因此，它不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。目前已经成为世界各国管理会计和成本管理的主流理论，得到了理论界和企业界的普遍认同，在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。（二）作业成本管理作业成本管理是以提高产品或服务的客户价值和增加企业利润为标准，以作业中心为责任中心，把企业成本计算深入到作业层次，通过作业成本的核算和分析，从成本发生的根源上展开分析，对作业进行过程控制，对所有作业活动进行追踪并动态反映，为企业决策提供更准确的成本信息，实现了成本管理从末端管理到过程的管理的转变，为管理者拓展了企业降低成本的途径。作业成本管理法将作业分为增值作业与非增值作业，增值作业是指能增加产品或服务价值的作业，也称有效作业；非增值作业是指不能增加产品或服务价值的作业，也称无效作业。增值作业的三个要件：（1）将带来产品状态的改变；（2）状态的变化不能由先前的作业来完成；（3）使得后续作业得以执行。满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。产品设计决定作业链，生产实践表明，产品设计基本决定产品成本的60%-80%，因此作业管理不能仅仅要着眼于作业本身，而应当从产品设计入手，结合适时生产和全面质量管理，搞好作业链的优化。作业管理的主要任务就是：通过对作业价值链的分析，作业成本动因分析、作业链分析，找出作业链优化方案，努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；提高有效作业的产出比，降低成本增加利润。（三）我国煤炭行业作业成本的实践改革开放后，在市场的作用下，煤炭市场几经波折，特别是上世纪东南亚金融危机，使我国煤炭行业经历了一场前所未有的浩劫，在巨大的生存压力下，大中型国有煤炭企业借助其人才优势，对成本管理进行了大胆的探索和实践，其中新汶矿务局华丰矿的“内部市场化”、阳泉集团的“岗位价值精细管理”，皖北煤电以价值增值为导向的“精益管理”等，成为煤炭行业成本管理的典型，得到了煤炭行业的普遍认可和推广。华丰矿的内部市场化，模拟市场交易方式来组织企业内部生产经营活动，克服了单纯行政手段管理经济的弊端，将员工与基层单位、基层单位与煤矿之间单纯变为等价交换的经济往来关系，实现了行政隶属和经济关系有机结合，促进企业经营机制的转变和经济增长方式的转变。极大地激发了员工的工作热情，如机电队原有工人500多名，待维修的机电设备、物资堆积如山，设备维修成本超过了购买成本，实行市场化管理以后，虽然人员减少到134人，单但积如上的待维修机电设备不见了，不仅如此，还利用自己设备先进、技术力量雄厚的优势搞对外加工，彻底解决了煤矿最难管理的机电管理问题。阳泉集团的岗位价值精细管理，把企业的投入产出看作一种由岗位价值链连接而成的业务流程，通过精细管理实现岗位价值最大化，从而达到企业效益最大化，推动企业实现了跨越式发展。皖北煤电集团的精益管理，以价值链理论为指导，以作业控制和流程优化为手段，以班队为基石，突出作业安全、作业效率和流程优化的创新，实现了企业的作业增值和流程增值，提升企业竞争力，成为全国煤炭管理的典范。仔细分析这些成本管理模式，无不以具体的作业为管理对象，实际上就是作业成本管理法在煤炭企业管理实践上的不同形式，为煤炭企业作业成本管理提供了宝贵的素材。但是煤炭企业的作业成本管理还处在粗浅探讨阶段，与其他行业相比，管理理论的研究、管理方法、精度、深度和广度等方面都还有很大的差距，以后的路子还很长，还需要不断的探索和完善。三、煤炭企业的作业分析煤炭企业的生产活动主要有开拓掘进和采煤两大相互独立又相互联系作业中心，两大作业中心又分别包含开拓、掘进和采煤三个作业链，进而又形成开拓、掘进、采煤、运输、提升五个副作业中心，围绕着开拓、掘进和采煤主作业链的后勤保障，又形成了通风、排水、机电、灾害治理、巷修、物资供应等六个辅助作业中心，以及安全检查、技术管理、生产管理、后勤保障和经营管理、财务管理等企业管理和后勤保障作业中心，现分析如下：（一）主作业中心和主作业链分析采掘作业是煤炭企业最主要的的生产作业活动，采煤作业煤炭企业价值实现的核心作业，开拓作业是为采煤活动提供永久运输、通风通道的作业活动，掘进作业是为煤矿生产提供中短期运输、通风通道的作业活动，是煤矿生产的前提和保证。其作业链如下：1、开拓作业链。开拓作业主要是岩巷作业，主要有人工放炮掘进和综掘机机械掘进两种作业形式。（1）人工放炮掘进作业链准备打眼放炮装车装药检查运输提升运输卸车（2）机械掘进作业链准备打眼放炮装车装药检查运输提升运输卸车（1）开拓作业。开拓作业的成本动因是开拓进尺，为煤矿生产提供主通道，保证矿井中长期的行人、上下料和原煤的外运，属于经济型增值作业。其成本责任主体是开拓队。其成本库包括：开拓工程消耗的工人工资、材料费、通风费用、设备运行费用（主要包括机械设备折旧、配件、维修、电费等，下同）、短途运输费用、排水费用等。（2）掘进作业。掘进作业的成本动因是掘进进尺，包括准备巷道和回采巷道，为煤矿生产提供次要通道，保证矿井中短期的井下行人、物料和原煤的运输，属于经济型增值作业。其成本责任主体是掘进队。其成本库包括：掘进工程消耗的工人工资、材料费、通风费用、设备运行费用、灾害治理费用、短途运输费用、排水费用等。掘进巷道一般为煤巷，煤炭行业通常将掘进的副产品原煤俗称待产煤，计算其成本库时，应当减去待产煤的价值。（3）回采作业。回采作业是将资源性质的原煤从岩石中开采出来，变成产品的过程，是煤炭生产的核心作业，属于典型的经济型增值作业。其成本动因是采出煤量，成本责任主体是采煤队。其成本库包括：工人薪酬、材料消耗、设备运行费用、资源成本、通风费用、灾害治理费用、地面塌陷赔偿、排水等。按照作业成本的原理，将煤炭企业的作业分析如下：安全检查、1煤炭企业的作业分类按照煤炭企业的生产特点，将其主要作业流程分为核心作业和辅助作业，如图4-1所示。 排水作业：为采掘作业服务 通风作业：为采掘作业服务 灾害治理：为采掘作业服务机电作业：为全矿井提供机械设备维修和供用电管理 修护作业：为通风、运输服务开拓作业：为煤炭资源开采服务掘进作业：为煤炭资源开采服务采煤作业：将煤炭资源变成产品提升运输：将煤炭资源运送到地面，变成商品核心作业辅助作业物资供应图4-1 煤炭企业生产作业功能图2煤炭企业的作业主流程图煤炭企业的生产活动分为采煤和掘进两大主作业活动，掘进作业是采煤作业的准备，其目的是为采煤作业提供工作场所，为员工上下班、材料和原煤的运输提供通道，采煤、运输和提升才是煤矿最核心的价值活动，通风、排水、灾害治理、巷道维护、机电维修等作业均为煤炭企业的辅助作业活动，都是为了采煤和掘进活动服务的。根据作业成本法的基本原理，我们将煤炭生产过程中的开拓、掘进巷道、采煤工作面等，看作是煤炭生产过程中的一个半成品作业成本库，据此编制煤炭企业的采、掘主作业流程图如下：开拓作业掘进作业掘进作业终止开拓巷道回采巷道准备巷道采煤工作面图4-2 掘进主作业流程图运输作业采煤作业采面运输分拣作业提升作业平地运输作业机电安装原煤终止商品煤采煤工作面临时煤仓煤场井底煤仓图4-3 采煤主作业流程图作业成本库作业活动 临时储存活动作业链终止由图4-2和图4-3可以清楚地看出，煤炭生产过程中掘进作业和采煤作业，是两个平行的作业。3作业分析煤炭企业基础管理工作相对较差，基础数据不全面，为了提高工作效率，不宜将作业分得很细，将企业的生产过程分解为开拓、掘进、采煤、提升运输四个核心作业，通风、排水、机电、灾害治理、巷修五个辅助作业，以及村庄搬迁等外部解放资源的作业活动。按照作业成本原理和煤炭企业生产作业的性质和在企业生产中的作用，将开拓巷道、掘进巷道、村庄搬迁费用、灾害治理费用等，原来纳入费用的项目作为一个作业成本库来进行分解核算，采用成本动因分析的方法，将每项作业消耗品的资源准确地归集到各项作业成本中去，变过去的事后算账为事前预算、始终控制、事后考核，对煤炭企业的生产成本实行全过程的管理和控制，为企业加强成本管理提供准确可靠的依据。（4）提升运输作业。运输作业是将采煤队采出的原煤运输到煤仓，以便于煤炭企业将原煤提升到地面成为商品，属于经济型增值作业。其成本动因是运输煤量，成本责任主体是运输队。其成本库包括：工人薪酬、设备运行费用等。（5）灾害治理。灾害治理作业的主要对象是煤炭资源，主要包括探放水、瓦斯治理、洒水降尘、注浆灭火、顶板治理等，其作业动因是控制自然灾害的发生，保证煤矿生产安全，控制安全成本。灾害治理作业伴随着地质灾害发生的可能性，贯穿于煤炭的采掘活动而进行。其成本责任单位是保安队，其成本库包括：人工薪酬、设备运行费用等。（6）通风作业。新鲜风又称为煤矿的血液，因此通风作业是矿井的安全保障系统的重要组成部分，为全矿井的井下作业点提供新鲜风量，保证井下工人有足够的氧的需求，稀释煤炭采掘活动中煤层释放的瓦斯，使其在安全值范围内，煤矿规程明确规定煤矿生产要坚持“以风定产” 的原则，使通风作业称为煤炭企业典型的的功能性增值作业。其成本责任主体是通修队。成本库包括：工人薪酬、设备运行费用和材料费等。（7）排水作业。属于矿井的安全保障系统的重要组成部分，其主要功能是将煤矿采掘活动中疏干水，抽排到地面，保证井下运输巷道的畅通，排水作业属于功能型增值作业。其成本责任主体是机电队。成本库包括：工人薪酬、设备运行费用等。（8）巷修作业。巷道修护作业的主要任务是对地压破坏的巷道，进行维护和修理，保证行人、物资、原煤运输通道和风路的畅通，其作业对象是井巷工程，煤炭企业的生产特点决定了，巷修作业属于功能型增值作业。其成本责任主体是修护队。成本库包括：工人薪酬、材料消耗等。（9）机电维修作业。机电维修作业包括采、掘、机、运、通各系统全部机电设备、监控设备、通讯设备的维护、保养和修理，属于煤矿生产的重要保证系统，随着煤矿机械化水平的提高，机电维修作业贯穿于煤炭生产的全过程，机电维修作业的工作质量，直接决定着煤炭生产系统的工作效率。其作业对象是井上下各种设备，属于功能型增值作业。其成本责任主体是机电队。成本库包括：工人薪酬、材料消耗、设备运行费用等。（6）村庄搬迁作业。村庄搬迁的主要目的是为了解放呆滞储量资源，增加矿井可控制的可采储量和经济价值，其直接服务对象是煤炭资源，属于经济型增值作业。其成本动因是解放资源，成本责任主体是办公室，成本库包括：拆迁补偿、建设规划设计、征地费用、协调费用等。（一）煤炭企业的生产成本的特点煤炭工业作为资源采掘业，资源是煤炭企业生存与发展的基础，地质、资源条件变化大，生产活动采掘并举，掘进先行，企业的生产过程和生产成本与其他行业相比，有以下几个方面显著的特点：1地质条件对生产成本的影响大煤炭企业是开采煤炭资源的工业企业，煤炭资源的赋存条件如煤种、地质条件、地理位置等先天自然条件，在很大程度上决定了煤炭的开采成本。自然条件对煤炭成本的影响，远远大于其它因素对成本的影响。矿井设计中的井巷工程布局、生产工艺、设备选型等技术方案，都取决于煤层的厚薄、倾角的大小、煤层的稳定程度、地质灾害程度等因素等资源条件。地质条件不一样的矿井生产成本差别很大，即便是同一个矿井，因为地质条件的变化，成本也不一样。随着开采的延伸，煤炭赋存的地质条件也会发生变化，地温、瓦斯、地压等地质灾害也会随之而来，地质灾害的存在，将会使煤炭的生产效率大幅度地降低，地质灾害治理需要投资，也会使单位成本大幅上升。2生产技术决定效率，效率影响单位成本科学技术对煤炭企业生产成本的影响主要表现在三个方面：其一是对井巷工程的优化布局，减少不必要的巷道，实现成本避免；其二是高新技术的应用提高劳动效率和产能，降低单位生产成本；其三是高新技术的应用降低生产成本。煤炭的生产成本主要取决于劳动工效。高新技术和机械化的应用，将会大幅度地提高煤炭企业的安全水平和劳动生产率，进而使原煤单位开采成本大幅度降低。如河南省煤层气开发利用公司研发的井下定向压裂增透消突技术，在高突矿井鹤煤六矿使用后，巷道掘进速度提高3-4倍，掘进头炮后煤尘浓度降低了80%。在高突矿井平煤十矿24110工作面实施后，产量比压裂前提高了50%，采面煤尘最大降幅达58.18%，有效改善了工作面作业环境，降低了职业病害发生率。综采技术、综掘技术、液压支架等在煤炭企业采掘工作面的应用，会使煤炭采掘的效率提高数倍，如禹州市云盖山二矿2007年对矿井进行技术改造，采用综采技术，在没有增加员工的前提下，矿井的每年生产能力由原来的21万吨提高到60万吨，实际生产能力已接近80万吨。大柳塔煤炭企业通过高新技术的应用，提高机械化水平，全矿480多人年生产商品煤2000多万吨，采煤工效和安全指标均达到世界领先水平，因此在煤炭企业生产中一定要贯彻科学技术就是第一生产力的管理理念。3安全和环境成本的不确定性安全事故和生态环境成本的不确定性，造成煤炭生产成本的不确定性、不可控。煤炭企业作为地下开采的工业企业，受地质条件和地质灾害突变的影响，易酿成安全事故。突发的安全事故一方面造成企业的直接经济损失，另一方面还会使人心波动和队伍的稳定，影响企业的正常生产。由于目前对地质突变和地质灾害形成机理的研究还不能适应煤炭企业安全生产的需要，使许多事故不可控不可防，使煤炭行业成为高危行业，企业的安全事故成本难以控制。煤炭市场对环境的破坏贯穿于煤炭生产的全过程，主要表现为地表塌陷、地表水资源的破坏、瓦斯、煤矸石、废水、煤尘和噪音等，以及煤矸石自燃产生的SO2、CO2、NOx和粉尘等，造成的森林植被和景观破坏、良田毁坏、水土流失、侵占土地、环境污染、诱发地质灾害、大气污染等一系列环境问题，直接影响矿区及其周边地区人居环境质量的改善与提高。煤炭开采对环境的影响存在滞后性、隐密性、不确定性的特点，使得煤炭企业的环境治理成本不能准确核算。4直接成本低，间接成本高煤炭企业生产是采掘并行，生产环节主要包括通风、排水、机电、开拓、掘进、巷修、灾害治理等辅助环节。直接作业队采煤作业人数占矿井总人数的四分之一左右，工资、材料消耗和电费占全矿井的三分之一左右，采煤队的成本仅占原煤生产总成本的五分之一左右。其他辅助环节的成本支出占总成本的三分之一左右，固定成本占矿井总成本的一半左右，也就是讲企业的混合成本（介于变动成本和固定成本之间的成本）和固定成本一般占矿井总成本的三分之二以上。直接成本不高，间接成本不低。5材料消耗决定于物资质量煤炭生产是一种搬运作业，生产中消耗的主要是辅助材料，主要包括巷道支护用的工字钢、采面使用的单体柱、铰接梁等，大部分可以回收复用和替代。煤炭企业的耗材使材耗与产品不具备简单的数量对应关系，材料消耗主要取决于材料的质量。如中煤张家口煤机厂生产的650刮板运输机，设计合理、工艺先进、材质好厂价，一般可以运煤40万吨以上，对个别地方维修后仍然可以再运煤1520万吨，而非正规小厂的650刮板运输机一般只能运煤10万吨左右就该报废了；国家定点厂峰峰煤机厂生产的单体柱，一般可以用一年以上不用维修，换密封圈后仍可用半年以上，并且维修的工作量也小；而小厂的单体柱仅能用6个月左右就得进行大修。生产过程中材料的回收复用和替代，直接影响煤炭成本的变化。（二）煤炭企业成本管理的存在的问题我国煤炭企业开始按现代化管理的时间较短，理论研究滞后，现行的原煤成本核算办法，脱离了煤炭企业的生产过程，采用一次归入成本，缺少中间步骤和明细，缺乏溯本求源的细分，各作业的成本资源消耗没有得到具体计算和合理的分配。如维简费和安全费用的提取与核算，开拓、掘进工程费用、村庄搬迁费用等通过制造费用（维简费）计入当期成本的核算方法等，严重地违背了会计核算的权责发生制原则，造成生产成本核算失真，致使同行业间产品成本和企业的各期成本之间缺少可比性，难以成为企业决策参考的准确依据，无法用于指导企业的成本管理实践。1成本核算不科学按照现行的煤炭企业成本核算制度，将煤炭生产各作业活动消耗的的材料、电费、工人工资汇集起来，构成煤炭企业的变动成本，而将其他资源消耗作为煤炭企业的的制造成本核算，因此煤炭生产成本主要有两部分组成，一是直接成本。主要包括薪酬成本、电力成本和材料成本三项；二是制造成本。主要包括：维简费、安全费、井巷基金、环境保证金、折旧等构成。如图2-1所示。材料费薪酬电费制造费用生产成本直接成本间接成本图3-2煤炭生产制造法成本核算图（1）生产费用的配不不合理。现行的煤炭成本核算方法，是基于煤炭作为单产品核算为基础的，硬性地把生产成本分为材料、电力、薪酬和制造费用，实际上煤炭企业的生产过程复杂，包括开采、开拓、掘进、运输、机电维修、通风、排水等多个环节，而每个环节在煤炭开采中的作用是不同的，如开拓掘进作业等很与当期的产量并没有直接的因果关系，不适宜采用按产量分摊的方法。（2）井巷工程的核算不科学。井巷工程是煤炭企业生产的主要指标之一，它是煤炭企业生产正常接替的重要保证，煤炭企业生产中，开掘工程量很大，一般占煤炭生产总支出的20%左右。按照现行的政策规定和煤炭企业的惯例，井巷工程分为开拓、准备和回采三类：为两个或两个以上采区服务的巷道叫开拓巷道，在维简费中列支；为一个采区的多个采煤工作面服务的巷道称准备巷道，列为固定资产，通过井巷基金（实际上也叫巷道的折旧）摊销；直接为采面服务的巷道称回采巷道，直接在生产成本中列支。井巷工程的这种核算方法，违背了会计核算权责发生制、配比性和实际成本等基本原则，混淆了开掘成本与产量的关系，造成煤炭开采成本核算不准确，造成“掘进进尺越多单位成本越高，当期经营业绩越差，掘进进尺越少，效益越好”的弊端，使经营班子产生短期经营思想，造成采掘失调。同时这种核算制度成了企业调整成本利润的蓄水池，为企业根据自身经营目的的需要，随意调整开掘工程量，调节当期生产成本和利润，开了方便之门。（3）资源成本核算存在的问题。目前企业普遍采用按照资源总价款除以可采资源量的方法，按照当期产量摊销资源成本。这种核算方法存在以下几方面的问题：一是资源的价值不准确，没有考虑资源的后期投入，仅考虑了资源取得时的原始成本。如，村庄搬迁费用，按照现行的煤炭成本核算办法，50户以下的搬迁计入生产成本，50户以上的搬迁由维简费列支。而实际上，村庄搬迁的目的是为了解放村庄压覆的资源，增加企业的资源控制量，为企业带来预期的经济效益。按照“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”的这一定义，村庄的搬迁费用应当记入无形资产资源的价值；二是在矿井设计时可采资源是根据地质报告推算的，并不准确；三是没有考虑资源的回采率。煤炭资源是自然形成的，其赋存条件决定于地质条件的变化，赋存不稳定，造成资源条件不一、厚薄不均，煤炭的回采率也不一样，煤炭的回采率直接影响到煤炭开采的资源成本。目前绝大多数煤炭企业尚处于岗位责任制管理阶段，只有少数企业才进入精细化管理的初步阶段，远远没有达到其他行业管理的精细程度，仍停留在粗放式的定性管理的阶段，定量的研究和实施还比较少，管理理念还有待于更新，管理方法还有待于改进，成本核算和管控的思路还有待于进一步理清。2利用“煤矿两费”科目随意调整利润从“煤矿两规定”可以看出“煤矿两费”的使用既有费用性支出也有资本性支出。费用性支出和煤炭成本的费用性支出并无本质的区别，为企业随意调整利润创造了条件。“煤矿两规定”规定的煤炭企业维简费使用范围中的开拓延伸工程、技术改造固定资产的更新、改造、小型矿井的联合改造，安全费用的使用范围中的主要通风设备、机电设备、供配电系统与运输(提升)系统的安全防护设备设施的完善与改造，以及矿井瓦斯监测与抽放、综合防尘、防治煤与瓦斯突出、防灭火、防治水等项支出等，实际上都属于固定资产投资性质；维简费中列支的零星固定资产的改造、生产补勘、新技术的推广应用，基本属于生产成本性质。在实际工作中，维简费、安全费用与煤炭生产成本的一些日常开支项目很难加以区分，给人为调解利润创造非常好的便利条件。企业为了少缴纳所得税，会将应在维简费和安全费用列支的成本项目，直接在日常成本中开支；相反，企业为了多实现利润，也会将本应在生产成本中的开支转入维简费、安全费用列支，使维简费和安全费用出现倒挂，构成潜亏。（三）煤炭企业成本管理问题的成因分析1企业的内部原因煤炭企业长期受计划经济的束缚，思想保守，普遍存在“重生产轻管理”的错误思想，在市场经济的压力下，在内部推行以成本承包为主要形式的目标成本管理，取得了一定效果，但是相对其他行业来讲，管理仍然比较粗放，主要原因有以下几个方面：重生产轻管理，观念落后。煤炭企业固定成本和混合成本高，致使企业领导人只看到了产量提高对企业经济效益的贡献，而忽略了管理对经济效益的贡献，煤炭企业普遍存在“重生产轻管理”的理念，煤炭企业的主要领导人大多来自于生产战线，不懂企业的成本管理，大部分煤炭企业的主要负责人甚至看不懂财务报表，无法对企业的成本管理予以指导，在实际工作中，成本管理讲起来重要，忙起来忘掉。企业的决策层和主要管理层对经营管理重视不够，没能将企业内部管理放在关系到企业整体经济效益的高度对待，仅将此看作具体部门的一项管理业务工作。管理手段落后，管理的功能不能有效体现。企业管理手段信息化程度不高，大部分工作采用手工或电子表格方式进行，由于缺少有效、先进的方法和工具，各成本项目不按各作业归集，不能体现各项作业的成本水平等，致使成本核算资料有用性很差，不能很好地为制定成本控制方案和措施提供依据，致使成本管理对企业的重要性不能正确反映出来。在成本管理方面，只重视材料、电力等成本项目的核算分析，没有重视其他成本构成项目的核算分析；只重视产量成本核算分析，而没有重视质量成本、安全成本的核算分析；成本管理停留在成本核算和简单的成本分析上。只注重矿井整体的成本核算，没有深入到基层区队、班组，矿级成本核算分析的多，区队(部门)、班组、岗位成本核算分析少，没有形成上挂下联的系统机制，没有形成“人人关注成本，人人节支降耗”的全员成本意识。2外部原因（1）煤炭成本管理理论研究滞后。煤炭行业作为国民经济的支柱型产业，长期以来一直采用计划管理体制，实行保本微利经营的产品经济管理模型，企业只重视产量不关心成本，因而形成了“重生产轻管理”的痼疾，加之煤炭企业一般远离城市，生后设施和生活条件差，很少有高素质的管理人才愿意落户煤炭企业研究煤炭的成本管理理论，致使成本管理理论研究严重滞后于生产实践。由于缺乏必要的理论指导，煤炭企业的会计核算制度和管理制度建设也严重滞后于管理实践。如企业会计准则基本准则在我国已实施四年有余，但是采掘业的会计核算子规则至今没有颁布，使企业缺乏可参考的政策依据，大部分企业不得不沿用1991年原煤炭部颁布的“煤矿两办法”，或者参照其他行业类似业务的会计准则，或者根据企业自身的需要来处理相关会计业务，造成煤炭企业会计核算不统一，使会计核算资料缺乏可比性。同时“煤炭企业两办法”是在计划经济体制向市场经济体制转化过程中的一个过渡性制度，带有明显的计划经济的色彩。由于缺乏必要的政策引导和约束，造成煤炭企业的成本核算五花八门。（2）煤炭企业成本核算制度不合理。按照现行煤炭企业成本核算制度，企业依据“煤矿两规定”以原煤产量为基础，提取维简费和安全费用（以下简称“煤矿两费”），专项用于企业维持简单再生产支出和煤炭生产安全设施支出的资金。按产量提取的方式不合理。根据煤炭生产的特点，各个煤炭企业的差异很大，不宜采用统一的标准。如煤炭企业开拓延伸工程与煤层的厚度关系非常密切，不同的煤炭企业由于煤层厚度的差异巨大，按照产量计提维简费的方法可能会造成苦乐不均，薄煤层煤炭企业维简费不够用，厚煤层煤炭企业用不完；大规模的村庄搬迁实际上是为了解放村庄压覆资源，理应记入资源成本，与当期产量也没有直接的关系，因此这种核算方法违背了权责发生制的原则。再如安全费用，煤炭企业的瓦斯、水害条件各异，没有瓦斯和水害的矿井根本就不需要治理瓦斯和水害，瓦斯和水害威胁大的矿井，仅瓦斯治理一项吨煤的费用就得15元，水害严重的矿井，水害的治理费用也需要1020元/吨，因此笔者认为按产量计提两费的方法不科学、不合理。“煤矿两费”的会计核算方法不科学。“煤矿两费”带有明显的行政干预性质，会计处理无论怎样规定，都无法与新会计准则接轨。如“煤矿两费”的资本性支出的会计处理：使用煤炭企业两费形成的固定资产，可在增加固定资产的同时，按固定资产的实际成本计提折旧费用，由提取的“煤矿两费”一次核销，该固定资产在以后使用期间不再计提折旧。这种会计处理方法，一方面造成企业账实不符，另一方面造成企业同时增加的相同类型的资产，因资金来源不同而折旧方法不一致，其账面价值也不同的情况，有违会计核算一致性和权责发生制的基本原则。综上所述，由于缺乏有效的理论指导，煤炭企业成本核算制度建设滞后，成本控制和管理主要是围绕成本构成要素来进行，而忽略了企业外部因素对企业成本的影响。只重视生产过程的节约，而没有向成本与技术、成本与安全、成本与质量的最佳配合上寻求控制。成本与技术脱节，没有很好地发挥技术工作在成本控制中的作用，技术管理不受目标成本的控制，特别是在技术设计上，既不受目标成本的限制，也很少有技术成本的分析对比，缺乏“优化设计就是减少投入，降低成本提高效益”的思想意识。成本控制有名无实，成本控制措施事中核算多，事中控制协调和事前预测决策少，管理措施多，技术措施少，致使成本控制措施不力。四、煤炭企业作业成本管理研究煤炭企业作为地下采掘作业，对资源的依赖性强，固定成本和混合成本大，变动成本小、辅助生产环节多、安全风险大，中间费用分配难度大，非常适合采用作业成本管理发。传统的煤炭企业成本核算办法，很多方面违背了权责发生制的基本原则，使企业的成本扭曲，而作业成本法则很好地贯彻了权责发生制的基本精神，并且实现了成本管理从结果到过程管理的转变，从理论层面实现了成本管理中心的下移，有利于企业加强成本管理和核算，实现企业成本管理的精细化。（一）煤炭企业作业成本管理的原则煤炭企业作为煤炭行业的高危群体，企业管理的各个方面必须贯彻“以人为本，安全为天”的发展理念，形成“以管理促安全，以安全保生产，以生产促效益”的管理格局。1安全第一原则安全生产是煤炭企业的“天”字号工程， 安全管理是煤炭企业永衡的主题，安全是效益的基础，效益与安全高度关联，实现安全生产和经济效益最大化具有同等重要的地位，二者是相辅相成的，安全生产可以促进经济效益的提高，经济效益的提高可以使企业有足够的经济实力配备安全设施提高安全管理水平，减少安全事故的发生，进而提高企业的经济效益。因此煤炭企业的一切工作都应当以安全为核心来开展，确立安全就是企业效益的指导思想，运用正激励原则，提高广大员工自觉搞好安全生产的自觉性，建立本质安全型煤炭企业。2成本效益原则成本管理要从“投入”与“产出”的比例关系，来看待“投入 （成本）”的必要性、合理性，减少或者剔除效益低或者没有效益的作业活动，提高效益好的作业活动，以最大限度地提高企业的经济效益。3效率优先原则以采掘一线作业为核心，以经济手段为主，行政手段为辅，通过建立有效的业绩考核和薪酬激励机制，提高辅助生产系统服务意识和服务质量，建立指挥顺畅、反应敏捷、运作高效的企业管控体系，最大限度地提高企业工作效率，降低成本提高效益。4权责利相统一原则责权利是相辅相成、相互制约、相互作用的，建立责权利统一对等的内部岗位责任制，克服责权利不对等和脱节现象，避免人浮于事。5质量效率原则作业成本首先是规范成本核算工作，同时要求运行质量和工作效能，使成本核算工作简洁、明晰、可操作性。可操作性包括原始数据收集的明确性、作业确认的简单性、成本中心划分的独立性、成本动因选择的相关性、计算步骤的明晰性等。6、弹性一致性相结合作业成本的考核标准应能随着经营变化而作相应调整，但必须满足若干经营周期内成本核算一致性，否则不利于决策部门对作业成本信息的分析与应用。（三）煤炭企业成本管理的基本模型为了简化成本核算，按照上述作业动因成本分析，将直接为原煤生产服务的回采巷道掘进、采面设备搬家安装、巷修作业、开采作业、排水、运输和原煤提升等直接为原煤生产服务的作业活动消耗的资源汇集后，直接计入产品成本；通风作业按照采煤工作面和掘进工作面的需风量分配通风费用；而将间接为生产服务的开拓、掘进作业、灾害治理作业、机电运行维护作业等作业活动消耗的资源汇集后，通过其被服务对象，间接进入生产成本；将村庄搬迁等为解放资源而进行的作业活动消耗的资源汇集后，直接记入资源成本；这样便于核算和考核各个作业活动的绩效，为绩效考核奠定基础。根据上述原则，拟定煤炭生产成本核算模型如下：开采作业成本库巷道维护成本库运输作业成本库排水作业成本库准备巷道摊销成本灾害治理摊销成本资源成本回采作业成本库资源价款村庄搬迁作业成本库开采通风成本库原煤提升成本库煤炭生产成本回采巷道成本库图4-2 煤炭生产作业成本核算模型图1煤炭资源成本核算煤炭资源属于不可再生资源，煤炭资源是煤炭企业的核心资源，在生产中逐步消耗递减，煤炭资源总量决定着煤炭企业的经济总量。同时煤炭资源成本又是煤炭生产成本的重要组成部分，资源成本的高低决定于可采出煤量。