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第七章 对外投资,会计系赵文伟,第一节 长期股权投资一、长期股权投资的范围（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资；当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：二者之间必须有投资关系；二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。持股过半：,A,B,70%,间接持股过半数,A,B,70%,C,60%,直、间接持股过半,A,B,C,70%,40%,20%,合营企业（合同章程规定），投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。,A,B,C,60%,40%,合营企业,联营企业，投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。,A,B,20%,联营企业,总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。,联营方,（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。例：下列投资中，应作为长期股权投资核算的是（）。A.对子公司的投资B.对联营企业和合营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资【答案】ABC,二、长期股权投资的初始计量原则,长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。（一）企业合并的类型及界定1.企业合并的概念企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；,A,B,70%,新的报告主体,案例：,A,B,全新的报告主体,移动合并铁通,联通合并网通,电信并入联通的CDMA,吸收合并,重组,联想,石药,100%,控股合并,A,B,C,新设合并,2.企业合并的类型,根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。,3.同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；（2）交易作价往往不公允。4.非同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下企业合并的特点：（1）非关联的企业之间进行的合并（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理,（二）企业合并的方式,A,B,70%,A,B,A,B,C,三种合并方式的比较,（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量,1.同一控制下的企业合并,M,80%,70%,A,B,C,60%,案例：,某集团内一子公司（甲公司）以账面价值为1 000万元、公允价值为1 600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家公司（乙公司）60%的股权。假定无相关税费。合并日被合并企业的所有者权益账面总额为1 500万元。假定合并当日甲公司账上资本公积（股本溢价）为75万元，盈余公积结存额为120万元，未分配利润为80万元。,【解析】长期股权投资的成本为900万元（1 50060%）；初始入账成本小于转让资产的账面价值的差额100万元（1 000-900），应调整资本公积和留存收益。会计分录如下：借：长期股权投资 900资本公积股本溢价 75盈余公积25贷：无形资产土地使用权 1 000,1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。合并方的一般分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产合并方取得的股份比例）资本公积资本溢价或股本溢价（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）盈余公积或利润分配未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）,如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。,2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。合并方的一般会计分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产合并方取得的股份比例）贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）资本公积股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额的认定。,案例,甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司取得乙公司60%的股权，合并日乙公司账面净资产总额为1 300万元。,【解析】借：长期股权投资 780（1 30060%）贷：股本 600资本公积股本溢价180,借：长期股权投资 780 1.资本公积/2.盈余公积/利润分配未分配利润 220 贷：股本 1000,案例,甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。A.5 150万元C.7 550万元B.5 200万元D.7 600万元【答案】A【解析】发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积9 00080%2 000505 150（万元）,借：长期股权投资 9000*80%=7200 贷：股本 2000 资本公积股本溢价 5200借：资本公积 50 贷：银行存款 50,2.非同一控制下的企业合并,1.购买日的确认 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则（1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。该直接相关费用包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用，但不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。,直接相关费用在同一控制下列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。,（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。,案例,10%,+60%成本法,成本法,40%,+30%成本法,权益法,追溯为成本法,（3）无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。,案例：某集团内一子公司（甲企业）以账面价值为1 000万元、公允价值为1 600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家企业（乙公司）60%的股权。假定无相关税费。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积只有75万元，盈余公积结存额为120万元，未分配利润为80万元。会计分录如下：借：长期股权投资 900（1500*60%）资本公积 75盈余公积25贷：无形资产土地使用权 1 000,案例引申,如果上题是非同一控制下的企业合并，则会计处理为：借：长期股权投资 1 600贷：无形资产1 000营业外收入600,3.一般会计分录如果投出的是无形资产或固定资产则按正常转让方式处理：借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）应收股利资产减值准备/累计摊销等贷：有关资产（账面余额）银行存款（相关费用）营业外收入（或借记“营业外支出”）,如果投出的是存货则按正常销售收入处理：借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）应收股利贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品借：营业税金及附加贷：应交税费应交消费税,案例,甲、乙两家公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年7月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1 500万元，已提跌价准备450万元，公允价值为2 000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司2009年7月1日公允净资产为2 000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。A.450 B.500 C.850D.550,甲公司以库存商品作为对价换得乙公司股份应作非货币性资产交换处理，甲公司应视同销售商品作相应的会计处理，该库存商品的转让收益2 000（1500450）2 0005%850（万元）；由于甲公司持股比例达到控制状态，应按成本法核算长期股权投资，所以不认定初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方份额的差额。因此此投资业务产生的损益额就是库存商品的转让收益850万元。会计处理为：借：长期股权投资 2 340贷：主营业务收入 2 000应交税费应交增值税（销项税额）340借：主营业务成本 1 050存货跌价准备 450贷：库存商品 1 500借：营业税金及附加 100贷：应交税费应交消费税 100,非企业合并形成的长期股权投资的初始计量,1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。一般分录如下：借：长期股权投资某公司（应收股利）贷：银行存款,案例,育新公司2007年1月5日以每股1.4元的价格购入A公司每股面值为1元的股票400万股,占A公司总股本40%，用银行存款实际支付价款5 650 000元，其中包括已宣告发放尚未支取的现金股利50 000元，会计分录为：借：长期股权投资A公司股权投资成本 5 600000应收股利 50000贷：银行存款 5 650 000,2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或按票面价值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。借：长期股权投资某公司3000 贷：股本100 资本公积股本溢价 2900,A,B,定向增发,股份100万股30元/股,C,10%,3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。借：长期股权投资第三方公司（合同或协议价）100贷：实收资本投入方（形成的资本额）10 资本公积资本溢价（倒挤）90,A,C,B,10%,4.债务重组、非货币性资产交换方式换入的长期股权投资 参照债务重组、非货币性资产交换章节讲解处理。【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。,三、长期股权投资的后续计量,（一）长期股权投资的成本法1.成本法的适用范围,（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。,A,B,不屑用权益法,70%,具体操作标准,A.控制方拥有被控制方半数以上权益性资本；,A,B,70%,A,B,70%,C,60%,A,B,C,70%,40%,20%,B.控制方虽然不拥有被控制方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成控制关系：a.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权；,A,B,C,40%,30%,托管协议,b.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；c.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；d.在被投资单位董事会或类似权力机构占多数表决权。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。,（2）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制的界定共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资方为其合营企业。通常以下列条件作为确认标准：A.任何一个合营方均不能单独控制合并企业的生产经营活动；B.涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；C.各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。,重大影响的界定重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。如果持股比例小于20%但符合下列条件之一的，也应认为对被投资方具有重大影响能力：A.在被投资企业的董事会或类似机构中派有代表；B.参与被投资企业的政策制定过程；C.与被投资单位之间发生重要交易；D.向被投资单位派出管理人员；E.向被投资单位提供关键技术资料。企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。,2.成本法核算,（1）初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）（2）成本法下投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润的会计处理采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。,案例,甲公司09年5月15日以银行存款购买诚远股份有限公司的股票100000股作为长期投资，每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告分派的现金股利，另支付相关税费7000元。甲公司应编制如下分录：借：长期股权投资 987000 应收股利 20000 贷：银行存款 1007000假定甲公司09年6月20日收到诚远公司分来的股利20000借：银行存款 20000 贷：应收股利 20000,如果甲公司于09年6月20日收到长信股份公司发放现金股利的通知，应分得现金股利5000元借：应收股利 5000 贷：投资收益 5000,3.权益法核算,（1）权益法的适用范围,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。（2）权益法核算（一）初始投资成本与应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额处理1.处理原则长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,2.账务处理（1）当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。一般分录如下：借：长期股权投资投资成本贷：银行存款案例：A公司以2 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。A公司能够对B公司施加重大影响。解析：A公司初始投资成本2 000万元大于应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额200万元（6 00030%），应视为购买的商誉。具体分录如下：借：长期股权投资投资成本2 000贷：银行存款等2 000,（2）当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：先确认初始投资成本：借：长期股权投资投资成本贷：银行存款再将差额作如下处理：借：长期股权投资投资成本贷：营业外收入案例：上例中，如果投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元，则A公司的会计处理如下：A公司初始投资成本小于应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，7 00030%-2 000100（万元），应视为营业外收入，具体分录如下：借：长期股权投资投资成本2 000贷：银行存款2 000借：长期股权投资投资成本 100贷：营业外收入 100,（二）被投资方发生盈亏时投资方的会计处理1.被投资方实现盈余时投资方的会计处理当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径的净利润持股比例得出投资收益，具体分录如下：借：长期股权投资损益调整（被投资方实现的公允净利润投资方的持股比例）贷：投资收益如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。,案例,甲公司于2006年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。【解析】被投资方的公允折旧口径120010120（万元）；被投资方的账面折旧口径6001060（万元）；因折旧造成的差异为60万元（120-60）；由此调整的被投资方公允净利润500-60440（万元）；投资方由此认定的投资收益44030%132（万元）。会计分录如下：借：长期股权投资损益调整132贷：投资收益132,案例,甲公司207年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司207年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司207年度利润总额的影响为（）。A.165万元B.180万元C.465万元D.480万元【解析】购入时产生的营业外收入11 00030%（3 000+15）285（万元），期末根据净利润确认的投资收益60030%180（万元），所以对甲公司207年利润总额的影响285+180465（万元）。,案例,A公司以2 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。A公司能够对B公司施加重大影响。A公司对B公司股票投资采用权益法核算。若B公司2007年实现净利润120万元，2008年1月20日宣告发放现金股利80万元。A公司应作如下会计处理：,（1）根据A公司2007年度实现净利润，计算确定投资收益48万元（12040%），并调整长期股权投资账户。会计分录为：借：长期股权投资损益调整480 000贷：投资收益480 000（2）2008年1月20日当A公司宣告发放现金股利时，计算应收股利为32万元（8040%）。会计分录为：借：应收股利320 000贷：长期股权投资损益调整320 000,案例,08年初A买B股票，入账成本1000万，持股比例为40%08年末B公司实现净利润500万(1200万）09年B公司亏2000万（400万）2010年B公司亏1500万A拥有B的长期应收款50万，并承担连带亏损责任借：投资收益 600 贷：长期股权投资 400 长期应收款 50 预计负债 1502011年B赚了1000万,借：预计负债 150 长期应收款 50 长期股权投资-损益调整 200 贷：投资收益 400,2.被投资方发生亏损时投资方的会计处理（1）被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：A.冲减长期股权投资的账面价值。B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。,投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（2）被投资方亏损时一般会计分录借：投资收益贷：长期股权投资损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下分录：借：预计负债（先冲原来列入的预计负债）长期应收款（再恢复原来冲减的长期应收款）长期股权投资损益调整（最后再恢复长期股权投资）贷：投资收益,【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。（三）被投资方分红时1.被投资方分派现金股利时直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额，作如下会计处理：宣告时：借：应收股利贷：长期股权投资发放时：借：银行存款贷：应收股利2.被投资方分派股票股利时由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。,案例,华联公司2007年1月2日以土地使用权向运通公司投资，占运通公司有表决权股份的40%，其初始投资成本与应享有的运通公司可辨认净资产的公允价值份额相等。华联公司投资时，该项土地使用权的入账成本为1 300 000元；账面价值和公允价值相等，均为1 100 000元；已累计摊销200 000元，未计提减值准备，假设不考虑相关税费。2007年运通公司全年实现净利润600 000元；2008年2月份宣告分派现金股利400 000元；2008年运通公司全年净亏损3 000 000元；2009年运通公司全年实现净利润800 000元。投资合同约定，如果运通公司发生亏损，华联公司无须承担额外损失义务。根据上述资料，华联公司对运通公司投资的有关会计处理如下：,2007年1月2日，投资时：借：长期股权投资成本1 100 000累计摊销土地使用权200 000贷：无形资产土地使用权 1 300 000,2007年12月31日，根据运通公司实现的净利润，华联公司确认投资收益时：借：长期股权投资损益调整240 000贷：投资收益240 0002008年运通公司宣告分派现金股利时：借：应收股利160 000贷：长期股权投资损益调整160 000宣告分派现金股利后，华联公司“长期股权投资”科目的账面余额为1 180 000元。,2008年12月31日，运通公司人年净亏损3 000 000元，华联公司按持股比例计算应承担的亏损额为1 200 000元（3 000 00040%），但因“长期股权投资运通公司”科目的账面余额为1 180 000元，而长期股权投资的几面价值只能减记至零为限，未确认的亏损分担额为20 000元（1 200 0001 180 000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。借：投资收益1 180 000贷：长期股权投资损益调整1 180 0002009年12月31日，因运通公司实现净利润800 000元，按持股比例计算华联公司可享有320 000元，按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额20 000元，差额部分300 000元，才可恢复长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资损益调整300 000贷：投资收益300 000,案例,2008年4月1日甲公司以账面价值1 400万元、公允价值1 500万元的一幢房产换得丁公司持有的乙公司30%的普通股权，对乙公司具有重大影响。投资当日乙公司的账面净资产和可辨认净资产的公允价值均为3 500万元。甲公司另行支付相关税费20万元。2008年4月21日，乙公司宣告分派现金股利200万元，并于5月10日发放。2008年乙公司实现公允净利润600万元（其中13月份公允净利润为200万元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派现金股利300万元，并于5月20日发放红利。2009年乙公司实现公允净利润500万元。则2009年末甲公司长期股权投资账面余额为（）万元。,【解析】甲公司持有的长期股权投资的初始投资成本1 500+201 520（万元），由于甲公司按权益法核算投资，而当天乙公司公允净资产中属于甲公司的额度为1 050万元（350030%），产生商誉470万元，在账上不予确认；2008年甲公司收到乙公司发放的红利应冲减投资成本60万元（20030%）；2008年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值（600200）30%120（万元）；2009年甲公司收到乙公司发放的红利时应冲减的投资成本30030%90（万元）；2009年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值50030%150（万元）；甲公司2009年末长期股权投资的账面余额1 520-60+12090+1501 640（万元）。,（四）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。一般分录如下：借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积或反之。【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。,A,B,40%,借：可供出售金融资产 100 贷：资本公积-其他资本公积 100,借：长期股权投资-其他权益变动40贷：资本公积-其他资本公积 40,练习,甲公司于2007年1月1日以1 035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计使用年限为5年，净残值为零。2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4 000万元。2009年乙公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税，则甲公司2009年末长期股权投资的账面余额为（）万元。,【解析】甲公司2007年初长期股权投资的入账成本1 035（万元）；2007年末因乙公司实现盈余而增加的投资价值200（300200）10（10050）530%54（万元）；2008年末因乙公司亏损而冲减的投资价值4 000+（300200）10+（10050）530%1 206（万元），而此时长期股权投资的账面余额为1 089万元（1 035+54），所以应冲减投资价值1 089万元，备查簿中登记117万元；2009年末因乙公司实现盈余而增加的投资价值520（300200）10（10050）530%150（万元），先冲掉备查簿中的未确认亏损117万元，再增加投资价值33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应增加投资价值30万元；2009年末长期股权投资账面余额33+3063（万元）。,长期股权投资核算方法的转换,一、四种转化模式,二.成本法转换为权益法,长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。,1.模式一：因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。（1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额,08.1.1,09.1.1,10%,+20%,被投资方公允净资产1000万,初始投资成本130万,成本法：借：长期股权投资 130 贷：银行存款 130,权益法：借：长期股权投资 130 贷：银行存款 130,不追,原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配未分配利润,案例,08.1.1,09.1.1,10%,+20%,被投资方公允净资产1000万,初始投资成本 80万,成本法：借：长期股权投资 80 贷：银行存款 80,权益法：借：长期股权投资 80 贷：银行存款 80,借：长期股权投资20 贷：营业外收入 20,追溯：借：长期股权投资 20 贷：盈余公积 2 利润分配-未分配利润 18,（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配-未分配利润 或：投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。,截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属,案例,08.1.1,09.1.1,10%,+20%,被投资方盈余100万,成本法：无,权益法：借：长期股权投资10 贷：投资收益 10,借：长期股权投资 10 贷：盈余公积 1 利润分配-未分配利润 9,案例,08.1.1,09.4.1,09.1.1,10%,+20%,被投资方净利100万,被投资方赚20万,借：长期股权投资 10 贷：盈余公积 1 利润分配-未分配利润 9,借：长期股权投资 2 贷：投资收益 2,（3）追溯认定被投资方其他权益变动的影响属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”，一般分录如下：借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积或相反。,08.1.1,09.1.1,10%,+20%,被投资方可供出售金融资产增值 100万,借：长期股权投资 10 贷：资本公积-其他资本公积 10,（4）追溯认定被投资方分红的影响如果被投资方分红投资方追加的是投资收益时：借：盈余公积利润分配未分配利润贷：长期股权投资,08.1.1,09.1.1,10%,+20%,被投资方分红30万,成本法：借：应收股利 3 贷：投资收益 3,权益法：借：应收股利 3 贷：长期股权投资-损益调整 3,追溯 借：投资收益 贷：利润分配-未分配利润,盈余公积 利润分配-未分配利润,（5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：借：长期股权投资贷：营业外收入上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。,2.模式三：处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况。（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账