公益性社会组织营利活动的法律规制.doc

公益性社会组织营利活动的法律规制文章来源 毕业论文网 关键词: 公益性社会组织;营利活动;法律规制内容提要: 各国对于公益性社会组织营利活动的立法规制主要有允许型和禁止型两种模式，但明确区分相关营利活动和无关营利活动而实施不同约束政策和激励政策却成为现代公益性社会组织营利活动规制立法的普遍选择。在此基础上，各国立法还普遍重视对其营利活动方式的安全性或者妥当性、营利活动规模的适当性、营利活动实施的独立性等问题做出规范。我国公益性社会组织立法也应在区分相关营利活动和无关营利活动的基础上，确立公益性社会组织营利活动的安全性规则，并实施一定程度的规模、效果以及经营方式的控制。公益性社会组织在本质上属于非营利组织，这种组织不以营利为目的，不向其成员、发起人、工作人员分配利润，在组织终止时遵循“近似原则”而将组织资产转移到宗旨或目的相近的组织或者政府。因而，公益性社会组织从事营利活动似乎与组织之追求特定领域的公益目的相违背，亦可能会滋生很多弊端。它不仅会威胁到公益性社会组织的资金安全，而且还会引诱公益性社会组织偏离组织宗旨所设定的轨道而沦为谋取经济利益的工具;它不仅会导致国家税收优惠被规避，而且还会在商业组织特别是小型商业组织与公益性社会组织之间产生不公平竞争。因此，绝大多数国家对公益性社会组织的营利活动实施不同程度的干预。然立法对于公益性社会组织实施干预和控制的模式如何，其基本规则有哪些，我国公益性社会组织营利活动规制立法应如何着手?本文围绕着这几个问题来展开论述，以期有益于正在被提上日程的我国公益性社会组织营利活动之规制立法。一、公益性社会组织营利活动的法律规制模式尽管相应的营利活动可以为公益性社会组织创造收入，以缓解其资金普遍紧张的现实境况，然由于受各国公益性社会组织的发育状况、资金来源组成结构以及国家对于公益性社会组织发展的基本态度等多种因素的影响，各国在是否允许公益性社会组织从事营利活动、如何从事营利活动等问题上，却存在较大的分歧。根据吕来明先生的总结，各国有关公益性社会组织从事营利活动的立法态度主要有三种模式：一是绝对禁止主义，即禁止公益性社会组织参与任何具有商业目的的活动，例如在印度，公益性社会组织不得从事任何性质的经营性活动;二是一般禁止主义，即原则上禁止公益性社会组织从事经营活动，但如果公益性社会组织为生存目的从事相关经营活动则被允许，如我国台湾地区;三是附条件许可主义，即原则上允许非营利组织从事经营活动，但要附加一定的条件进行限制1。总的来看，上述三种模式揭示了公益性社会组织与营利活动关系的两种情形：即依据是否允许公益性社会组织从事营利活动，可以将这种关系区分为允许型模式和非允许型模式。相对而言，绝对禁止公益性社会组织从事营利活动的国家居于少数，而视公益性社会组织之公益为“终极公益”从而允许公益性社会组织从事营利活动的国家则占大多数，这甚至成为现代公益性社会组织营利活动立法的重要发展趋势。只不过，在允许公益性社会组织从事营利活动的立法模式上存在两种不同的规制方式：一是只允许公益性社会组织从事相关的营利活动。相对来说，采用这种模式的国家在少数，且多属于相对于比较保守的国家和地区。与此相反，既允许公益性社会组织从事相关的营利活动，也允许公益性社会组织从事不相关的营利活动的国家则占绝大多数，不仅有英美法系国家，而且还有相当一批大陆法系国家。在美国，为了将公益组织(或称之为免税组织)的收入进行分类，公益性社会组织的营利活动从1950年起就被美国国内税收法典区分为相关商业活动(related trade or business)和无关商业活动(unrelated trade or business)，相关商业活动产生的收入为相关收入，无关商业活动产生的收入为无关收入。公益性社会组织既可以从事与其宗旨有关的商业活动，又可以从事无关商业活动。在英国，慈善组织的营利活动被区分为“基本目的的经营”和“非基本目的的经营”，前者是指实现慈善组织宗旨过程中必须的经营活动，后者是指除了前者之外的单独实施的与实现其宗旨关联程度不高的经营活动。1在日本，有关公益性社会组织立法至今已相当完善，其特定非营利活动促进法第5条对于非营利组织从事营利活动做出专门的规定：特定非营利活动法人可以从事取得用于特定非营利活动经费为目的的活动，但是该营利活动不得影响非营利活动的正常进行。除非是为组织的公益目标服务，德国民法原则上并不支持公益性社会组织从事营利活动。但是德国会计法则第65节对于公益性社会组织从事营利活动的规定则较为宽松，该法则将公益性社会组织的营利活动区分为“理想的”和“私利的”两种情形，前者主要是指相关目的的营利活动，而后者则包括无关目的的营利活动和向解散组织的捐赠人分配剩余资财的行为。相关营利活动和无关营利活动均相对于公益性社会组织的宗旨而言，相关营利活动是与公益性社会组织的宗旨有关的营利活动，而无关营利活动是与公益性社会组织的宗旨无关的营利活动。那么，如何对营利活动的性质作出判断呢?目前国际上主要有两种方法：一种是根据营利活动本身与实现组织宗旨之间的关联度来判定;另一种是根据营利活动收入使用与组织宗旨之间的关联度来判定，前者被称为收入来源判定方法，后者被称为预定目的判定方法。2收入来源判定方法的要旨在于组织的营利活动是否与组织的既定宗旨之间具有关联性，如果组织的营利活动本身在组织宗旨范围内并有助于组织宗旨的实现，则属于与组织宗旨有关的营利活动，反之就属于与组织宗旨无关的营利活动。美国国内税收法典对于这一标准的实施与运用规定的复杂程度堪与501条C3对于慈善组织的定义相媲美，以至于人们对它的理解存在较多的争议和分歧。而在美国司法实践中，对于这一标准却存在较为一致的认识。即“如果某项活动的实施对于该组织免税目的项目有很重要的非经济性质的贡献，那么美国联邦国税局就会认定该项活动是与组织宗旨相关的，由此产生的收入则免征所得税。”2(P. 87)例如，一个艺术博物馆出售印有艺术图案的贺卡、图片或者纪念物等，这样可以达到对于艺术的宣传，以使广大社会公众加深对艺术的了解，激发公众对于艺术的兴趣，并提高其艺术欣赏和鉴别能力，从而激励更多的公众参观博物馆，并使公众受益。再如，一个非营利教育机构向接受教育的对象出售与教育课程有关的教材或者其他资料，或者开设食堂供就读的学生来就餐，均属与学校的基本宗旨相一致的营利活动。从美国联邦税法规定看，与慈善组织的宗旨无关的营利活动则应当是满足如下三项条件的活动：(a)活动必须是贸易或者商业活动;(b)必须是慈善组织经常性从事的活动;(c)与免税组织的目的无实质性关联，通过该活动取得慈善活动资金者除外。3这里的“贸易与商业活动”是指以获得收入为目的的货物的销售或服务的提供，尽管它可能不构成与其它商业组织的竞争，但其核心必须是以营利为目的;而“经常性从事”则是指慈善组织所开展的活动的频率和持续度与那些普通营利性组织经常开展的活动相同，这种活动的开展成为具有连续性、规律性和日常性。至于其关联性，像博物馆向公众出售服装、首饰等物品、外科医生协会在其出版物上为药品生产者做广告、学校开设几家大型宾馆或者房地产公司等行为，均属于与组织宗旨无关的营利活动。同样，在“Hi-PlainsHospital v. United States”一案中，美国联邦地区法院认为，医院药房出售药品给非住院病人在实质上与该医院的免税目的无关，并断然拒绝了Hi - Plains医院关于退回所缴税费的诉讼请求。4由此可见，收人来源判定法尽管在立法、司法上已经总结出了一套具体判定规则，但在个案认定时，必须结合具体事实和具体场合这两个基本因素。另外，美国国内税收法典在规定无关营利活动的同时，还将利息、股息、专利使用费、地租、养老保险金等收入活动、为政府开展有偿调查活动、出租捐赠品或出售慈善性的低价物品、为小型医疗机构提供特定服务、彻底的志愿营利活动、大学为其员工、学生、管理者、雇员等提供便利的营利活动以及除了为获商业名称、标志或者产品生产线认同之外而毫无物质利益的经济支付等多项活动排除在无关营利活动之外，而给予免税待遇。5预定目的判定方法是指根据营利活动取得的收入是否用于组织宗旨所追求目的，来对公益性社会组织之营利活动的性质作出判断。如果公益性社会组织之营利活动所得收入用于组织之目的，则属于相关营利活动;反之，则属于无关营利活动。这种判定方式，将公益性社会组织营利活动所得收入与其预定用途结合起来，而不问公益性社会组织实施的营利活动是否与组织宗旨和目的有实质性关联。因此，这种判定方法的要旨在于结果，而非过程或者活动自身之性质。目前，采用这种方法来判定公益性社会组织营利活动性质的国家和地区主要有日本、韩国、澳大利亚等国家和地区。在日本，特定非营利活动促进法，私立学校法、社会福利团体法、宗教团体法、医疗法、日本公益社团法人和公益财团法人认定法、日本关于指导监督公益法人经营的标准以及相关税法均允许公益性社会组织从事营利活动，并要求由收益事业带来的利润，除了保证该经营主体正常的管理开支之外，所有余额应用于公益事业活动。在韩国，根据非营利机构成立与运作法案第4、7、14、16条之规定，公益性社会组织可以从事以营利为目的的商业活动，但所取得的收入，应当用于组织宗旨所定之目的，而且，韩国公益性社会组织从事营利活动，还需在遵循其宗旨的前提下进行。因此，我们可以认为，韩国立法在这一问题上的政策取向是十分严格的，该国对于营利活动性质的认定以预定目的判断方法为主，但还兼采用收入来源判定方法。预定目的判断方法对于营利活动性质的认定不需要借助一系列复杂的标准和原则，而只要考察营利活动收入之使用去向即可。与收入来源判定方法相比较，这种判断方法更加简便、灵活。但由于这种方法无法对组织的营利活动之范围实施有效的控制，因而也为公益性社会组织涉足高风险投资活动提供了方便，从而加大了组织的经营风险，给公益性社会组织的资金安全带来极大的隐患。因而，对于公益性社会组织营利活动性质的判定在很大程度上决定了公益性社会组织法律控制的方式和效果。也正因如此，恰当选择公益性社会组织营利活动的判定方法成为公益性社会组织营利活动规制立法过程中的关键环节。对此，既需要考虑到本国公益性社会组织现实状况，又要充分研究其他国家公益性社会组织营利活动规制的实践和实效。相关营利活动和无关营利活动在税法上具有不同的意义。在美国，对于公益性社会组织营利活动性质区分的初衷在于对不同性质的收入实施不同税收政策，从而消除与非免税商业组织的不公平竞争。对于公益性社会组织有关营利活动的收入，减免所得税;而对于无关营利性收入则比照营利性企业进行征税。根据英国收入和资本利得税法505款(1)(e)(f)的相关规定，慈善团体的贸易如果旨在促进慈善团体的主要宗旨、主要由慈善团体的受益者举办或者发行小额的(额度为5000英镑和慈善团体收入的25%两者中最大的一个，最大限额为50000英镑;且用于慈善团体的宗旨所指)社会彩票以及筹款活动，因而取得的收入，可以享有税收减免待遇;免税以外的与其宗旨无关的商业活动则需要纳税。根据德国会计法则的规定，有关营利活动是指满足如下三个条件活动：(1)必须对于公益性组织章程所定目的有所支持和帮助;(2)为实现章程目的所必需;(3)只有在不可避免的情况下，才允许为履行其公益目的而与其他营利性组织相竞争。对于符合上述条件的公益性社会组织，则可以免除公司税以及商业贸易所得税，且增值税适用较低的税率，甚至收费低于不享有税收优惠组织的教育、社会福利联合机构及其成员之有关营利活动可以完全豁免增值税;而对于无关营利活动，则征收类似于营利性组织的公司税、商业贸易所得税以及增值税。但“营利性经营的应纳税所得额少于30 678欧元，则免于缴纳公司税和商业贸易收入税;德国法律允许协会、合作社和基金会从其公司税和商业贸易收入税应纳税利润额中扣除3 835欧元。”6而在日本，公益法人一般情况下，免缴公司所得税，但如果其从事了公司所得税法规定的33种特定类型的营利活动，则应当照章纳税。不过，其适用税率为27%，这显然低于一般营利性组织37.5%的所得税率;如果公益性社会组织将之用于组织所追求的核心公共利益时，则可以允许它们在计税时从应税收入中扣除20%的所得，以体现对于无关营利活动和相关营利活动的差别待遇。同样，“在所有独联体国家都允许非营利组织开展与其宗旨有关的商业活动。一个非营利组织开展无关的商业活动并不会失去免税资格，但是，这些活动获得的收入按照普通税率纳税。”7对于公益性社会组织两种营利行为的区别对待，体现了税法的限制与鼓励的双重调节功能。这种调节尽管在具体制度设计上存在一些差别，但限制公益性社会组织的无关营利活动，则是当今世界绝大数国家公益立法的主要方向。二、公益性社会组织营利活动法律规制之基本要求相关和无关营利性活动的区分是对公益性社会组织法律规制的基础，同时也体现了立法对于公益性社会组织营利活动实施规制的政策分野和技术要求。当今世界，对于无关营利活动实施限制并给予与有关营利活动不同的税收政策构成了公益性社会组织营利活动法律规制的核心内容。然而，问题到此并没有得到彻底解决，我们甚至还没有触及到公益性社会组织营利活动自身一些实质性问题。实际上，这些实质性问题形成了立法对于公益性社会组织实施营利活动的几项基本要求。(一)营利活动方式的安全性或者妥当性尽管允许公益性社会组织参与营利活动成为现代国家立法的普遍选择，但公益性社会组织可以通过哪些方式参与商业活动，仍是一个亟需考虑的问题。因为“非营利法人如果从事投资风险过大的营利活动，势必会造成投资失败而遭受损失，而影响到其所担负的目的(尤其是公益目的)的实现。”3(P.78)对于公益性社会组织参与营利活动方式控制的主要价值考量在于组织资金安全。立法有必要对于公益性社会组织的具体经营方式实施不同程度的干预。总体上看，这种干预又包括两种具体方式：一是仅概括性对营利活动的方式提出安全性要求而不做具体要求。譬如，德国巴伐利亚州财团法第11条规定：“为使财团以其收益持续地实现其目的而给与财团的财产(财团财产)，应予以维持而不得减少。……对财团财产，应以安全的与经营的方式予以管理。……。”14 (P.141)。同样芬兰财团法也将投资的“妥当性”作为财团监察报告的主要内容和审计对象。另一种是在概括性提出安全经营要求的基础上，限定公益性社会组织投资的具体方式。譬如克罗地亚基金会和基金法案，该法案指出，基金会可以以借贷、出租、利润、分红、版权、专利、许可证和版税、从耕地、森林等所得的收入、捐款和赞助等方式利用财产，也可以举办人道主义的展出、发行非长期性的彩票、生产并出售出版物、标志物、徽章等等活动来取得收入。再譬如，乌克兰慈善与慈善组织法第19条指出，慈善组织的营利性收入包括“储蓄及证券产生的收益、慈善组织的企业及组织的收益以及其他不被乌克兰法律禁止的其他收益。”应当指出，对于营利活动方式的规制并不仅仅来自于对公益性社会组织立法，各国税法对于公益性社会组织营利活动的方式也多有涉及，甚至往往会从反面作出禁止性规定，以体现税法对于某些营利活动的态度。而在英美法系国家，对于公益性社会组织资金运作安全的维护则主要依靠对于投资者谨慎、勤勉、专业等多方面的要求来实现。(二)营利活动规模的适当性以莱斯特·M·萨拉蒙为首的美国约翰霍普金斯非营利组织部门比较研究项目对全球22个国家的非营利部门统计结果显示：非营利部门的收入来源包括慈善事业、会费收入和公共部门的支持，而仅会费和其他商业收入就占非营利部门总收入的近一半(49% ) 5(P.27)。可见，除会费之外，非营利部门营利性商业收入在总体上还占有相当的比例。但如果公益性社会组织过度从事营利活动，往往会冲击到组织正常的公益活动，甚至会与同行业的其他营利性组织形成不公平的竞争。因而，有些国家对于公益组织营利活动的规模实施一定程度的限制。日本公益社团法人和公益财团法人认定法第5条、第19条等条款规定，日本公益社团法人和公益财团法人均可以从事营利性事业，但不应妨碍公益目的事业的实施，否则就可能被行政厅取消公益认定。日本关于指导监督公益法人经营的标准在这方面的规定则更加具体，对公益法人之“收益事业”的经营标准做了明确的描述。其中不仅有原则性控制，也有具体比例的控制。公益法人为收益事业必须符合如下几项条件：一是所从事的收益事业需保持必要的规模，但不应超过公益活动的比例，通常来说商业活动所取得的利润不应当超过公益法人收入的一半;二是收益事业的行业，不得损害公益法人的社会信誉;三是由收益事业带来的利润，除了保证该经营主体正常的管理开支之外，所有余额应用于公益事业;四是不得从事其他会给公益法人之公益事业带来影响的事业活动。8印度尼西亚财团法第7、8条规定：“……财团可以参与任何形式的商业活动，但是投入的财产总额不得超过财团财产总值的25%。 ……。”6(P.328)在捷克斯洛伐克，公益法人除了从事其设立目的范围内的公益服务事业之外，还可以从事其他所谓的“辅助业务”，但这种辅助业务必须应当可以促进对财产的利用，而不能够损害公益法人提供的公益服务的质量、范围和可利用性7 (P. 176)。由此可见，立法对于公益性社会组织营利活动实施控制的模式具有多样性，既有原则性规定模式，即规定公益性社会组织的营利活动不应妨碍公益事业实施，也有的从营利活动投资比例方面对其规模实施限制，更多的则是从收入在总收入中的比例角度对经营规模实施限制。但不管采用何种控制方式，公益性社会组织的营利活动都必须确保不妨碍或者影响其公益目的的实现。(三)营利活动实施的独立性公益性社会组织尽管可以依赖营利活动取得资金支持，但却不应当在人员、资金、财务、管理等方面将公益活动与营利活动混同，以至于干扰或弱化其主要事业。而且，公益与营利“一体化”还会使公益性社会组织税收优惠变得难以操作和实现。因此，有些国家在立法中明确禁止公益性社会组织将公益性事业与营利性事业混同。日本在这方面的规定最为详细、明确。日本关于指导监督公益法人经营的标准要求：公益法人不得设立与自身法人资格性质不同的营利性企业，并在把该企业与自身认同为一体的状态下开展经营活动，追求营利。在这种情况下，是否把公益法人和其营利性企业确认为“一体”，主要要从下列方面进行综合判断：(1)该公益法人与该营利性企业的经营管理活动混同;(2)事业执行状态的混同，如该营利性企业大部分的事业，是由该公益法人的职员来从事的;(3)在该营利性企业的事业运营中，该公益法人对其进行了不合理的资金融通;(4)该公益法人为该营利性企业在事务所及其他事务所及其他设施上，提供了无偿出借及过分的便利。(5)该公益法人向该营利企业派出了具有实质支配权的兼职职员和提供了具有支配意义的投资。(6)该公益法人的职员等，从该营利企业中获得不合理的利益分配8(P.112)。而且，日本特定非营利活动促进法第5条、公益社团法人和公益财团法人认定法第5条、第19条等均明确要求特定非营利活动法人、公益社团法人和公益财团法人的公益事业和营利性事业分别设置会计账目，不得将二者混淆，否则，公益法人就有可能被行政厅取消其公益资格。在印度，公益性社会组织如从事营利活动，将被征收同样条款的最高额税率，以此达到控制公益性社会组织营利性经营的目的。但“所得税法第11 (4A)条却对如下两种营利活动免税：(a)出版政府允许的宗教书籍和从事其他宗教性商业活动;(b)由信托基金的受惠者进行的完全出于慈善目的的活动。这两项营利活动的实施，必须保持信托基金账户和商业账户的分离。” 9(P.77)以上对公益性社会组织营利活动独立性的要求既是对其约束，也同样是对其的保护。公益性社会组织将其营利活动转移到其附属独立公司，不仅可以避免使组织丧失各种免税待遇，而且在很多国家，如果附属独立公司再将其收入无偿捐赠给公益性社会组织，还可以享受到100%免除所得税的待遇。因而，独立实施营利活动，是公益性社会组织从事商业活动的最佳途径。