论我国纳税人权利保护税收立法之完善.doc

论我国纳税人权利保护税收立法之完善 中 文 摘 要随着我国法治建设的逐步加强,纳税人权利保护问题已日渐引起了社会各界的普遍关注,而税收立法作为构建纳税人权利保障制度的基础,在保护纳税人权利方面发挥着极为重要的作用。然而,尽管 2001 年修订的税收征收管理法在保护纳税人权益方面取得了一定的突破,但从我国税法目前对纳税人权利的保护现状来看,无论是在权利内容的深度和广度还是在权利保护的法律体系构建上,其保护力度仍显得相当薄弱,有待大力加强和完善。本文从我国税法对纳税人权利的保护现状出发,指出由于受传统税收理论和税收立法体制等原因的影响,税法在纳税人权利内容的设置、权利保护法律体系的构建等方面存在不足,无法为我国纳税人的权利提供足够的保护;在总结国外纳税人权利保护立法先进经验的基础上,笔者结合我国的现实国情及存在问题进行思考和分析,昀后有选择地借鉴相关立法经验并从税收法律体系、纳税人权利内容、纳税服务等几个方面对我国的税收立法提出具体的完善建议,以期能对我国纳税人权利保护的税收立法完善有所裨益。关键词:纳税人权利 税收立法 权利保护I AbstractAs the rule of law has been constantly strengthening in China, the question of taxpayers rights protection has drawn the concern of various circles. Tax legislation, the foundation of the right protection system for taxpayers, is of vital importance to protecting the rights of taxpayersTo some degree, breakthroughs have been made in taxpayers rights protecting by Law of the Peoples Republic of China Concerning the Administration of Tax Collection adopted in 2001However, from the view of Chinas present situation, whether on the scope and the depth of the rights content or on the establishment of legal system of rights protection, the dynamics of Chinas legal protection for taxpayers rights is still limited, and has much room for strengthening and improvement. The thesis proceeds with the present situation description of the protection of taxpayers rights by China tax law, reasons the limitations of the content setting of the taxpayers rights and the foundation of the right protection system on Chinese tax law, which is unable to provide sufficient protection for Chinas taxpayers. On the basis of the generalized foreign advanced experiences of taxpayers rights protection legislation, the author combining the analysis and thought of Chinas current conditions and existing problems, optionally drawing on related foreign legislation experiences, summarizes specific suggestions of tax and revenue legal system, contents of taxpayers rights and taxation service for the improvement of Chinese taxation legislation, in the hope that it will profit the improvement of Chinas tax legislation of taxpayers rights protectionKey Words: The rights of taxpayers;Tax legislation;Protection of the rightII 目 录中文摘要I AbstractII 目 录III 前 言.1 1 我国税法对纳税人权利保护的现状与不足分析3 1.1 我国税法对纳税人权利保护的现状解析.3 1.2 我国税法对纳税人权利保护不足的原因.102 纳税人权利立法保护之理论基础及国外经验借鉴13 2.1 纳税人权利立法保护之理论基础.13 2.2 发达国家纳税人权利立法保护的经验借鉴.163 我国纳税人权利保护税收立法的思考与完善.22 3.1 对我国纳税人权利保护法律体系的思考与完善.22 3.2 对我国纳税人权利具体内容的思考与完善.25 3.3 对我国税收程序法的思考与完善.28 3.4 对我国纳税服务法律规定的思考与完善.30 3.5 对我国纳税争议法律救济途径的思考与完善33 3.6 对我国税收立法程序的思考与完善.35结 语37 参考文献41 在学期间发表论文清单43 致 谢44III 前 言自 20世纪 80 年代以来,全球范围内兴起了一场税制改革运动,纳税人权利也在这次税制改革的浪潮中,日益得到了全球性的关注和保护。早在 2000 年 9 月,在德国慕尼黑举行的国际财政协会全球会议上,各国专家和学者就已经对纳税人权利的法律保护问题进行过专题研究和讨论。而随着法治建设的逐步加强,我国对纳税人权利保护这一课题也日渐重视。 关于纳税人权利,近年来有许多学者侧重从广义的层面去对其进行探讨,不断拓宽其1 2 3外延,提出诸如纳税人的宏观权利、 纳税人的整体权利、 纳税人的税款支出监督权 等一系列观点。应该说,这些观点对强化纳税人权利保护的意识在理念上有着重要的借鉴意义,但这些观点目前在理论上仍存在不同程度的争议,特别是某些权利的落实目前在我国还缺乏现实的可操作性。笔者以为,这些整体的或宏观的纳税人权利,实质上是公民权在税法领域的体现,其昀终的实现仍须依赖于公民权的行使,所以并非专属于纳税人的独立意义上的纳税人权利。作为一名税务工作者,笔者更倾向于单纯地从征税机关与纳税人的关系这一层面来关注纳税人权利,因此笔者认为在对纳税人权利进行界定时,应以宪法和税收法律为依据,从纳税人作为“纳税人”的角度来进行考察,不应包括纳税人因“自然人”身份而享有的自然权利大致包括纳税人的生存权、平等权、财产权、选举权与被选举权、言论自由权等。因此本文将研究的对象限定为通常意义上的纳税人权利,即纳税人根据税法的确认和规定,在面对税务机关的税收征管活动时,可以依法作出或不作出一定行为,以及要求税务机关作出或抑制某种行为,以实现自身合法利益的可能性。简而言之,就是4“依法直接负有纳税义务的单位和个人在国家税收运作过程中所享有的权利和利益”。 此外,我国的行政复议法 、 行政诉讼法、 行政处罚法和国家赔偿法等法律法规中也规定了纳税人可以享有的部分权利,但由于这些权利并非权利人因纳税人身份而取得的,非纳税人所专享,而是纳税人因行政相对人的身份在行政法律关系中所取得的权利,因此从严格意义上来说,不能纳入纳税人权利的范畴,因此,亦不在本文研究对象的范围之内。 对纳税人权利的保护,其方式概括起来主要有三种:即立法保护、行政保护和司法保护。立法保护是指国家通过制定法律的方式来确立和保障纳税人的相关权利,其作为保护1纳税人权利的源泉手段,在保护纳税人权利方面发挥着极为重要的作用,因此一般而言,法治健全、重视民主的国家对立法保护都比较重视。然而在我国,尽管 2001年修订的税收征收管理法在保护纳税人权益方面取得了一定的突破,纳税人权利保护问题也已日渐引起了社会各方的关注,但从我国税法目前对纳税人权利的立法保护现状来看,无论是在权利内容的深度和广度还是在权利保护的法律体系构建上,其保护力度仍显得相当薄弱,有待大力加强和完善。 近年来,国内关于纳税人权利保护的研究资料较多,许多学者都把研究的重点放在纳税人权利保护体系的构建这一问题上,并着重从立法、执法、司法、社会中介、舆论监督和纳税人自治组织等多个角度出发综合探讨保护纳税人权利的方式。但专门针对税收立法的研究目前尚未形成一个系统的体系,且大部分研究仍停留在较为宏观的层面,对微观层面的制度的完善缺少必要的关注。本文在继承前人研究成果的基础上,综合运用比较、实证等研究方法,首先从我国税法对纳税人权利的保护现状出发,分析税法对纳税人权利保护存在的不足及其成因;而后总结国外纳税人权利保护立法的先进经验,再结合我国的现实国情及存在问题进行思考和分析,昀后有选择地借鉴相关立法经验并对我国税收立法的完善提出具体的建议,以期能对我国纳税人权利保护的税收立法完善有所裨益。21 我国税法对纳税人权利保护的现状与不足分析1.1 我国税法对纳税人权利保护的现状解析1.1.1 我国税法关于纳税人权利保护的立法现状 由于受传统的税收义务观的影响,我国纳税人自身的权利意识淡薄,纳税人权利保护问题在我国长期受到忽视。但随着我国法制建设的逐渐完善以及依法治税、依法行政理念的推行,纳税人权利的保护问题逐渐引起了理论界、税务部门和广大纳税人的关注和重视。在服务行政的现代征税理念的推动下,为纳税人提供优质的服务、建立良性互动的税收征纳关系正在成为税收征管活动的重要主题。这一主题的树立也使保护纳税人权利这一理念逐渐在税收立法中得以明确。为保护广大纳税人的权利,相关税收法律法规做出了相应的规定,主要体现在: 1 税法明确赋予了纳税人在税收征纳过程中享有的权利 2001年 4月 28日修订通过的税收征收管理法 (以下简称征管法 )以及 2002年10 月 15 日起施行的税收征收管理法实施细则(以下简称实施细则)作为规范各税5种征收管理程序的基本法,第一次将规范税务机关的税收征管行为、保护纳税人权利作为税收立法的重要指导思想在总则中加以明确,并在随后的各章节中对纳税人在面对税务机关的税收征管活动过程中享有的权利作了明文规定。 有学者认为,这些权利可以归纳为“税收优惠权、陈述申辩权、税收知情权、税收保密权、控告检举权、要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得凭证权、拒绝检查权、6税收救济权”等十一项。 但根据征管法和实施细则相关条文的表述,笔者认为,征管法中明确的纳税人的权利至少包括:税收知情权、税收保密权、申请税收优惠权、陈述申辩权、控告检举权、纳税申报方式选择权、延期申报权、申请延期纳税权、拒绝检查权、税务代理权、取得凭证权、个人生活必需的住房和用品不受查封、扣押权、税收法7律救济权、要求补偿多缴税款利息权等十四项。征管法通过赋予纳税人这些权利,明确了征纳双方在税收征纳过程中的权利与义务,有利于促进税收工作的透明化,降低税收执法的灰度空间,强化纳税人对税法的心理认同感,增强其依法纳税的自觉性。 2 简化征收程序,规范了税收执法 一是明确纳税人申请延期缴纳税款,税务机关必须在 20 日内批复;二是规定纳税人3多缴税款,应得到及时退还,并明确了具体的退还时限;三是明确纳税人在税收保全后依规定缴纳了税款的,税务机关应当立即解除保全措施;四是规定纳税人物品被税务机关查封时,其可以使用不会减值的财产,税务机关负有保管责任;五是对“双定户”可以实行简易申报和简并征期;并积极推广使用电子结算方式、银行卡缴纳税款,方便纳税人办税;六是拓宽了纳税申报方式的范围,在直接到税务机关办理纳税申报之外,增加了邮寄申报、数据电文申报、电话申报、网上申报等多种纳税申报方式,并赋予了纳税人纳税申报方式选择权,方便了不同类型的纳税人办税。 3 制定了纳税服务的操作规范,优化纳税服务,减轻纳税人办税负担 为贯彻服务行政的现代征税理念,推动和规范纳税服务工作,提高税收征管质量和效率,国家税务总局于 2005 年专门出台了纳税服务工作规范(试行),以规范性文件的形式对税务机关提供纳税服务的依据、范围等内容作了明确,从而为优化纳税服务提供了一定的依据和标准。同时,为贯彻落实好纳税服务工作规范(试行) ,进一步推动和规范纳税服务工作,提高纳税服务水平,各地国、地税局纷纷以纳税服务工作规范(试行)为依据,制定符合当地实际的纳税服务工作规范实施办法(如广东省地方税务局制定了广东省地方税务系统纳税服务工作规范实施办法)。此后,国家税务总局为了减轻纳税人不必要的办税负担和基层税务机关额外的工作负担(简称“两个减负”),进一步优化纳税服务,又下发了国家税务总局关于落实“两个减负”优化纳税服务工作的意见(国税发2007106号),进一步提出了包括巩固和完善“一站式”服务方式、对纳税人办理涉税事项所需资料,实行“一次性”告知、对资料齐全的涉税事项,予以“一次性”办结、对能够即时办结的涉税事项,予以即时办结;对不能够即时办结的涉税事项,实行全程服务并限时办结等在内的多种强化措施,以解决纳税人办税“多头找、多次跑”、重复报送资料以及纳税人应用电子手段申报纳税收费与服务不规范等问题,切实减轻纳税人不必要的办税负担。 4 建立完整的税收救济程序,为纳税人维护自身权利提供了救济途径 征管法第八十八条规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依据税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。该规定第一次明确了纳税人与税务机关发生纳税争议时可采取的救济手段,为纳税人维护自身的合法权益提供了明确的救济途径。 总的而言,随着依法治税、服务行政理念的推广,我国现行的税收法律法规明确赋予4了纳税人在面对税务机关的税收征管活动时享有一定的权利,并通过制定一系列的法律法规以规范执法程序,简化征收程序,优化纳税服务,在一定程度上减轻了纳税人的办税负担、保障了纳税人在履行纳税义务时的权利,同时,征管法建立了完整的税收救济程序,为纳税人维护自身的合法权利提供了明确的救济途径。总体而言,我国的税收法律法规在纳税人权利立法保护这一问题上已取得了一定的突破。1.1.2 我国税法对纳税人权利保护的不足 然而,尽管我国税收法律法规在纳税人权利保护方面取得了一定的突破和有益成果,使我国纳税人在面对税务机关的征管活动时,其合法权益更能获得法律的保护,但是,随着社会主义市场经济体制的建立和完善以及国际经济全球化趋势的愈加明显,我国税收法律法规实施的整体社会、政治和经济背景都已经发生了重大的变化。特别是随着纳税人对自身权利的关注度和认同感的提升以及整体法制意识的强化,税收法治的理念亦逐渐深入,我国的税收法律法规虽经频繁修改、补充,但目前其对纳税人权利的保护仍难以满足实践的需要,出现了一系列的漏洞和不足,需及时完善和修订。这些不足主要体现在: 1 严密的纳税人权利保护法律体系尚未建立 根据法律体系构成的原理,税收法律体系应由宪法、基本法律、法律、行政法规、部8门规章、地方性法规和地方规章组成。 建立健全的税收法律体系,从一定意义上来说,就是建立健全的纳税人权利保护法律体系。但从我国税收立法的现状来看,严密的纳税人权利保护法律体系还远未建立。主要表现在: (1)我国纳税人权利缺乏宪法层面的有效保护 宪法作为国家的根本大法,在整个税收法律体系中处于昀高的地位,它是一切税收立法的基础和依据。因此,在宪法中明确纳税人的权利是纳税人权利立法保护的重要方面。然而,我国现行宪法却未对纳税人权利进行明确和保护,仅在其第五十六条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”作为唯一一条直接涉及税收的宪法条款,它只明确了纳税人有依法纳税的义务,对纳税人享有合法的权利这一点却只字未提。众所周知,权利与义务是相对的,也是相互依存的,没有无权利的义务,也没有无义务的权利,两者缺一不可。因此,从权利与义务的关系这一角度来分析,该条规定本身就存在疏漏。同时,宪法第五十六条的规定亦未能全面体现出税收法定主义的精神实质。“税收法定主义,又称税收法定原则,是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,59任何主体不得征税或减免税收”。 显然,我国宪法第五十六条关于税收的唯一规定仅仅明确了纳税人的纳税义务要依据法律的规定来产生和履行,却未在宪法中明确纳税人在履行纳税义务的同时亦享有相应的权利。这一条款的规定显然将税收的缴纳定位为纳税人应尽的义务,单方面强调了纳税人的纳税义务,忽视了纳税人权利在宪法层面的应有地位和征税机关应当依法征税的义务,这是与现代税收理念相违背的,同时,也未能全面地反映出税收法定原则的精神实质,造成了纳税人权利义务在宪法层面规定上的失衡,无法为纳税人合法权利提供宪法上的保护依据,还将直接使宪法对税法立法的指导和规范方向出现偏差,不利于对纳税人权利的保护。 (2)我国纳税人权利缺乏税收基本法层面的有效保护 目前我国税收法律法规有关纳税人权利的规定主要集中在征管法及其实施细则中,各个税种的实体法中虽然也有关于各自纳税人权利的规定,但这些权利均未脱离征管法及其实施细则规定的权利范围,是征管法及其实施细则中纳税人权利规定的延伸和具体化。但是,纳税人权利作为税法的基本问题之一,从完善税法体系的角度考虑,应当将其规定在统领税法体系的税收基本法中,而征管法充其量仅是税收程序法,无法承担税收基本法在税法体系中的地位和职能,因此,将纳税人权利集中规定在征管法中是在目前我国税收基本法缺位情况下的一个权宜之计。而且,尽管目前有关纳税人权利的规定主要集中在征管法及其实施细则中,但这些规定并未单独成章,而是散见在征管法和实施细则的各个章节中,且部分权利的内容还需经过概括法条大意方能得知,纳税人权利缺乏系统的、明确统一的规定。 (3)混乱的税法体系给纳税人权利的实现带来极大的不确定性 我国现有的税收法律法规效力层次普遍较低,绝大多数税收法律规范是国务院以暂行规定和条例等形式颁布的行政法规和财政部、国家税务总局以通知、规定、实施细则和批复等形式公布的规章和税收政策,除此之外,各地还有多如牛毛的涉税文件。部门立法不规范,时有矛盾冲突之处,且常常朝令夕改,复杂多变的税法体系往往使纳税人无所适从。这种行政机关几乎包揽所有税收立法的现象,与其他国家的通行做法大相径庭,不仅违背了税收法定主义的要求,还使税法缺乏统一性、稳定性和权威性,使纳税人权利处于一种不稳定、不安全、随时有可能受到侵害的状态之中。另外,“立法权与行政权集于一身的10立法体制也给基层税务机关层层扩大解释权提供了合法依据”。 在这种情况下,尽管税收法律对纳税人权利有明确的规定,但经行政法规、规章、税收规范性文件等形式层层下达和扩大解释后,其内容可能与原有的规定出现偏差,甚至有可能与原本的立法初衷相6背离,给纳税人权利的实现带来极大的不确定性,昀终往往流于形式,无法得到真正的落实和保障。 2 税法关于纳税人权利内容的规定存在缺失和漏洞 当前,我国的税收法律法规(主要是征管法及其实施细则)明确赋予了纳税人税收知情权、税收保密权、申请税收优惠权、陈述申辩权、控告检举权、纳税申报方式选择权、延期申报权、申请延期纳税权、拒绝检查权、税务代理权、取得凭证权、个人生活必需的住房和用品不受查封、扣押权、税收救济权、申请退还多缴税款并补偿相应利息权等十四项权利。但在实践中,纳税人在面对税务机关的税收征管活动时,往往都处于一种弱势的地位,这种弱势地位使得纳税人在面对税务机关的税收征管活动时,其合法权益往往更容易受到公权力的侵害。税收征管活动涉及甚广,立法者在立法时往往难以就保护纳税人的权利作出全面而充分的考虑。同时,随着税收法治理念和纳税服务理念的提出和深化,也要求税法赋予纳税人某些新的权利。因此,目前税收法律法规关于纳税人权利内容的规定存在不足。主要表现在:某些重要的新的纳税人权利存在立法上的缺失。如在许多发达国家普遍受到法律确认和保护的纳税人的诚实推定权、税收筹划权以及享受纳税服务及礼貌待遇的权利,在我国目前的税收法律法规框架下都没有相应的明确规定,存在立法保护上的缺失。某些在税法中已有明确规定的纳税人权利,其规定不够完善,需要及时修改或细化。如征管法第八条第一款规定,纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。但该条未对“与纳税有关的情况”加以明确,也未明确纳税人和扣缴义务人行使知情权的具体方式和途径,更没有对税务机关不履行告知义务时应承担的法律后果加以规定,致使该条规定的纳税人的知情权在实践中难以得到真正落实。又如征管法第八条第二款规定:“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。” 实施细则进一步将保密的内容限定在“纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私”上,并明确税收违法行为不属于保密的范围。尽管如此,“商业秘密和个人隐私”这样的表述依然过于笼统,对税务机关使用纳税人提供的相关信息的范围和限制亦无明确的规定,这在很大程度上造成纳税人、扣缴义务人的保密权难以真正实现。 3 税收程序法对纳税人权利的保护不够完善 纳税人权利被法律确认后,未必就能得到有效的落实和保护,这些权利能否真正落到实处,很大程度上取决于具体的税收征管程序的设计。良好的税收征管制度要求税务机关在纳税人昀方便的时间以昀便利的方式征税,缴纳的便利对于确保对税制的遵从相当重711要,若缴纳越困难,不缴税的可能性就越大。 同时,良好的税收征管程序也是保障法律所确认的纳税人权利能够在纳税人身上得到真正实现的关键。但遗憾的是,目前我国的税收程序立法存在一定的不足,某些征管制度尚未得到明确的法律定位,某些征管程序的设计缺乏科学性,无法为纳税人权利的实现提供足够的保障。 (1)纳税评估制度缺乏明确的法律定位给纳税人权利的保障带来不确定性 纳税评估制度是征管法修订以后出现的新型征管手段,它是指税务机关运用数据信息对比分析的方法,对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断,为纳税人提供自我纠错的机会,并采取相应的征管措施,以增强税源管理,12提高税收遵从度的管理行为。 目前,纳税评估制度已成为基层税务机关日常税源管理的重要手段,在税收征管实践中被广泛地应用,且其在税收征管中的地位和作用还日渐明显。但尽管国家税务总局和各省、市级税务机关都制定了各自的纳税评估管理办法和纳税评估实施意见等一系列文件,但征管法及其实施细则至今仍未补充有关纳税评估的具体规定,也没有明确纳税评估制度的法律地位,使得该制度目前仍处于法律的盲区,大大降低了其应有的法律约束力。 纳税评估管理办法(试行)还赋予评估人员予实地调查的权力,这使得纳税评估在程序、手段、方法等方面往往都模糊于管理与稽查之间,造成该项制度的定位更加模糊不清,也使纳税人权利处于随时可能被侵害的不确定状态中,13纳税评估处于十分尴尬的境地。 (2)某些征管程序的设计不利于保护纳税人的权利 首先,征管法第三十一条关于纳税人延期缴纳税款的规定不利于纳税人权利的保护。征管法第三十一条规定,纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省级税务机关批准,可以延期缴纳税款,但是昀长不得超过三个月。该条为纳税人申请延期缴纳税款设置了较高级次的审批程序,为“有特殊困难的”纳税人行使延期缴纳税款的权利设14置了障碍。 由于纳税人提出的申请往往需经层层传递,到达省级税务机关所需的时间长、效率低,审批回复同样需要一段较长的时间才能回到纳税人手中,纳税人从提出申请到实际享受延期纳税的权利往往需要经历较长的时间跨度,这无疑加大了纳税人的纳税成本,不利于纳税人权利的实现。此外,省级税务机关对提出申请的纳税人的实际经营情况很难真正了解,而实施细则规定从税务机关收到申请到省级税务机关作出审批决定的期间只有短短的 20 天,审批人员往往没有足够时间去实地调查,审批工作常常流于形式。而对于一些涉及税额较小的申请,同样需报省级税务部门批准,程序繁琐,不仅增加了税收成本,也不符合税法的效率原则。8其次,征管法关于纳税申报方式选择的规定和电子申报书面报送的要求限制了纳税人的权利的行使、加重了纳税人的负担。 征管法第二十六条规定: “纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表,也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项”。该条明确赋予了纳税人自由选择申报方式的权利,但实施细则第三十条却又规定申报方式的选择需“经税务机关批准”,显然限制了纳税人的自由选择权,虽可能是出于便于税务机关税收管理的需要,但实施细则的该条规定明显有下位法违背上位法之嫌,给纳税人权利的行使设置了额外的限制。另外, 实施细则第三十一条还规定, “纳税人采取电子方式办理纳税申报的,应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料,并定期书面报送主管税务机关”。该条规定的立法初衷应该是出于强化税务机关税源管理的需要,但该规定却使征管法第二十六条失去了其原有的意义。允许纳税人自由选择申报方式,旨在方便纳税人,降低纳税人的纳税成本,但若电子申报仍需报送纸质资料,不仅无法减轻纳税人的负担,还在无形中加重了纳税人的负担,不符合国家税务总局提出的减轻纳税人负担的征管理念。同时,实践中也不利于税务机关的后续管理,大大加重了税务机关的工作量。 4 纳税服务的内容急需得到法律的确认和完善 纳税服务近年来已成为世界各国税收征管发展的新战略和大趋势,为顺应这一时代潮流,2002年 7月,国家税务总局也提出了一个时期内的税收征管发展的新战略,其中,纳税服务便成为这一战略的首要环节,这也意味着中国的税收征管工作逐渐从“监督打击型”向“管理服务型”过渡。但遗憾的是,这一转变未能在税收立法中得到充分的体现。纳税服务的内容急需得到法律的确认和完善。 首先,纳税服务尚未得到税收法律的确认,法律级次不高。法律级次的高低关系到法律效力的大小,纳税服务规定的法律级次亦关系到纳税服务所能贯彻落实到的程度。但遗憾的是,尽管征管法第七条已明确规定:“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规,普及纳税知识,无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”,但上述规定仅仅是宣言性提出税务机关在税法宣传和纳税咨询两方面有为纳税人提供服务的义务,很显然,这条宣言性的规定无法为纳税人获得满意的纳税服务提供足够的法律保障,也与税收征管要求的纳税服务相去甚远。目前我国有关纳税服务的内容集中规定在 2005年国家税务总局印发的纳税服务工作规范试行中,总体来看,法律级次不高,纳税服务尚未得到明确的法律定位,纳税人获得优质纳税服务的权利缺乏足够的法律保护。 其次,缺乏具体量化的、法定化的纳税服务标准。目前我国法规对纳税服务内容的规9定过于原则化,对纳税服务所要达到的程度缺乏可量化的服务标准,可操作性差。由于缺乏具体的、可操作性强的服务标准,各级税务机关在税收征管的过程中往往都背离了纳税服务的实质,使纳税服务工作表面化、浅层化。 5 纳税争议复议前置和?税前置的规定容易对纳税人税收法律救济权的行使造成障碍,不利于该权利的实现 征管法第八十八条和税务行政复议证据规则(试行)第七条、第十三条对纳税人与征税机关之间因税款和滞纳金问题引起的纳税争议设置了?税前置和复议前置的条件,这一救济途径的设计明显不够科学,容易对纳税人救济权的行使造成障碍。根据这一规定,纳税人一旦与税务机关发生纳税争议,如果无力履行纳税义务,其将丧失获得法律救济的机会。同样道理,当税务机关的征税决定大大超过纳税人的履行能力导致该决定无法被履行时,纳税人同样无法启动救济程序,这显然违背了“法律救济便利获得”的原理,给纳税人权利的救济造成障碍,甚至有可能剥夺纳税人寻求法律救济的权利。1.2 我国税法对纳税人权利保护不足的原因1.2.1 中国传统文化的影响 我国是一个具有五千年历史的文明古国,传统文化对我国的立法有着根深蒂固的影响。作为一个有着几千年封建统治历史的国家,中国的传统社会是一个具有浓厚中央集权意识的社会,“君权神授”的思想在社会意识中长期占统治地位,君主的意识就代表国家意识,臣民的意识和个人权利则受制和依附于君主意识和国家权力。长期下来,人们逐渐形成了“重权力、轻权利”的思想观念,并一直在中国的传统文化中占据着统治地位。在这种思想观念的影响下,个人权利完全被国家权力所忽视,个人的权利意识难以发展。同样,在政治统治领域,由于受这种观念影响,长期以来,我国法治观念淡薄,人治思想严重。虽然时至今日,依法治国的理念早已被人们所熟知,但人治思想在人们的思想深处依然根深蒂固。在“重权力,轻权利”和人治观念的影响下,税收立法者和税务机关有着严重的“治民”“防民”思想,在他们的潜意识中,或多或少地都会将纳税人当成是潜在的逃税者来管理。这种思想导致我国在税收征管上,长期以来一直盛行“监督打击型”的税收征管模式;在税收立法上,税收立法者则偏重于从“如何强化税收征管,保证国家税款如实足额地入库”这一目的出发去进行立法考虑,造成税法内容大多是关于税务机关如何10行使征税权、保证税收征管顺利进行的规定,而有关纳税人权利的保护的内容则少之又少,体现出明显的重视税收征管、轻视纳税人权利保护的立法倾向,造成我国税法对税收征管中的纳税人权利的保护明显不足。1.2.2 传统税收理论的影响 我国传统的税法研究是以马克思主义国家起源说为起点的,因此在课税依据上,我国长期坚持来源于马克思主义的“国家分配论”。该学说认为,税收是国家税收的简称,是以国家为主体,为实现国家职能,凭借政治权力,按照法律规定,强制地、无偿地参与社15会产品分配而取得财政收入的一种特定分配形式。 长期以来,我国公民对税收本质的认识便是建立在“国家分配论”的基础之上,甚至时至今日,许多学者对税收的研究与教学仍遵循这一理论来进行。在此理论基础上,税收法律关系被看作是一种典型的权力服从关系,税收则被定义为“国家为满足社会的公共需要,凭借政治权力,根据法定的标准,无16偿参与社会产品或国民收入分配和再分配而取得的财政收入”, 税收的“三性” (无偿性、强制性、固定性)作为区别税与非税的标志被过分地强调,使得政府与公民之间原本平等的权利义务对应关系被人为地割裂,只是单纯、片面地强调政府的征税权力和公民的纳税义务,使公民对纳税本质的理解出现严重的偏差。在广大纳税人心目中,赋税作为他们应当承受的负担,成为政府无需支付任何报酬而向他们取得的东西。而事实上,西方以社会契约论为基础的税收本质理论早已指出,税收是人民为获得国家保护或国家提供的公共产品而支付的相应对价,体现了国家与人民之间的“契约关系”,是国家和人民权利与义务的相互交换。在这种理论指导下,税收法律关系在性质上被视为一种公法上的债权债务关系。尽管在税收法律关系的整体性质这一问题上仍存在一定的纷争,但大多数国家的税法17都已经将税收债务关系说作为起点。 反观我国,传统税收理论的误导,直接影响了纳税人权利意识的形成,使纳税人权利在国家本位的制约之下被埋没和忽视,更为有害的是,18这直接导致权利的“应尽义务论”在我国税法理论界和实务界的盛行, 使纳税人在税收法律关系中处于从属地位。 正是在这样的税收理论背景之下,我国的税收征管一直致力于对纳税人进行单纯的义务教育、实行“监督打击型”的管理,纳税人权利长期得不到征税机关的尊重。同样,在税收立法中,立法机关长期以来都偏重于从如何强化征税机关征税权力的角度出发来进行立法考虑,忽视纳税人权利的立法保护,导致我国目前的税收法律法规无法为纳税人权利提供有力的保障。11 1.2.3 税收立法体制的影响 一直以来,我国的税收立法采取的是授权行政机关立法的立法体制。这种授权立法体制昀初的法律依据源于 1984 年全国人大常委会通过的关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定,该决定将本属于人大的工商税制方面的立法权赋予了国务院。尽管立法机关已对授权目的有所限制,但从授权条文的内容来看,授权几乎包括了除涉外税法和农业税法外的所有税收实体法,范围明显过广,且对税种选择、纳税人及征税对象的确定、税率高低、减免税的决定等内容,国务院都拥有不受限制的决定权。这种立法体制导致行政机关将立法权和行政权集于一身,虽然这是在当时特定的历史环境下针对我国立法条件不成熟等国情而在税收立法方面采取的特殊体制,但由此造成此后税收法制的刚性不足和税法内容不科学等问题亦不容忽视。正是由于采取了授权行政机关立法的体制,导致此后二十余年经全国人大及其常委会审议通过的税收法律寥寥无几,除中华人民共和国个人所得税法、 中华人民共和国税收征收管理法、 中华人民共和国企业所得税法等少数几部法律外,绝大多数税收法律规范是国务院颁布的