优化税务稽查纳税服务初探---以江苏省徐州市地税稽查局.docx

硕士学位论文论文题目：优化税务稽查纳税服务初探 -以徐州市地税稽查局为例作 者：导 师： 教授系别、年级： 管理学院2008学科、专业： 公共管理完成日期： 2011年04月10日北京师范大学学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。学位论文作者签名：日期： 年 月 日 关于论文使用授权的说明 学位论文作者完全了解北京师范大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京师范大学。学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以允许采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。非保密论文注释：本学位论文不属于保密范围，适用本授权书。学位论文全文电子版同意提交一年后在校园网上发布，供校内师生浏览。 本人签名： 日期： 导师签名： 日期：  优化税务稽查纳税服务初探 -以徐州市地税稽查局为例摘 要作为税收征管的最后一道环节，税务稽查由于其职能的特殊性，面临着如何处理好依法治税与纳税服务之间的关系，进而优化纳税服务的问题。本文以纳税服务相关理论为基础，在借鉴国外优化纳税服务经验的基础上，通过对徐州市地税稽查局纳税服务的情况进行分析，指出其稽查服务工作中存在的深层次问题，并对如何优化我国税务稽查纳税服务提出可行性建议。本文认为，优化税务稽查纳税服务应当“以依法、公平、公正、无偿为原则，以促进纳税遵从，提高税收征管质量和效率，保护纳税人合法权益为目标”。具体措施包括：深化纳税服务理念，加强稽查干部队伍建设，从理念到行动切实为纳税人服务；优化税务稽查流程，将“阳光稽查”理念贯穿于纳税服务的前、中、后，提高服务质量和效率；通过采取完善纳税人权益保护法律体系，扩大法律法规制定过程中纳税人的参与度，加强对税务稽查执法的监督和积极开展维权服务等措施完善纳税人权益保护体系；整合包括信息化平台，相关部门和社会中介机构等资源，全力配合税务稽查纳税服务；构建包括内部评价和外部评价相结合的税务稽查纳税服务评价体系等。关键词：税务稽查；纳税服务；优化体系FIRST EXPLORATION OF PROMOTING THE TAX PAYING SERVICEBASED ON THE EXAMPLE OF THE BUREAU OF TAX AND CHECK OF XUZHOU CITYAbstractAs the final part of the tax collection and management, the tax checking is faced with the problem of how to deal with the relationship between tax legalization and tax paying service and how to prove the service. This paper bases on the new public service theory, the public finance theory and the right standard theory. It fully absorbs the optimizing tax service experience in foreign counties, and points out the seated problems of tax administration in bureau of tax and check of Xuzhou city. What is more, the paper provides some reasonable and feasible advices for promoting tax paying service.This paper argues that the principle of tax paying service should be legally, free, fairly and objective and the target of tax paying service should be promoting tax compliance, raising taxes quality and efficiency and protecting taxpayer legitimate rights and interests. The concrete measures include deepening the tax service concept, strengthening auditing cadre troop construction, optimizing tax auditing process, putting the sunlight audit idea through the whole process of tax service, perfecting taxpayer rights protection lay system to strengthen the regulation of tax audit law enforcement, integrating resources such like information platform, relevant authority and social intermediary organizations, constructing a tax audit service evaluation system which includes the combination of internal and external evaluations. Key Words：Tax Check; Tax Paying Service; System Optimizing目 录摘 要1ABSTRACT21 绪论11.1 选题背景与意义11.2 文献综述21.3 研究的目的、路径与方法61.4 可能的创新与不足之处72 理论基础92.1 税务稽查相关理论92.2 纳税服务相关理论113 国外税收工作中优化纳税服务的经验借鉴143.1 国外税收工作中优化纳税服务的实践143.2 国外税收工作中优化纳税服务的启示154 徐州市地税稽查局税务稽查纳税服务的案例分析194.1 基本情况194.2 税务稽查纳税服务工作的现状194.3 存在的深层次的问题245 优化税务稽查纳税服务的建议275.1 深化纳税服务理念，加强稽查干部队伍建设275.2 优化税务稽查流程，提高服务质量和效率295.3 完善纳税人权益保护体系305.4 整合资源，全力配合税务稽查纳税服务325.5 构建税务稽查纳税服务评价体系34参考文献36后 记381 绪论1.1 选题背景与意义20世纪七十年代以来，随着世界范围内经济社会的发展和科技革命的变化，各国政府均面临着更为严峻的挑战。为了提高政府效率和摆脱财政困境，东西方各主要发展中国家以及发达国家都兴起了一场被称为新公共管理的运动。而后，在新公共管理理论运动遇到挑战的过程中，新公共服务理论在公共部门改革的实践基础上逐步发展起来。总结新公共管理理论和新公共服务理论等新兴的公共管理理论，都强调从行政管制转变为公共管理、从行政管理转变为行政服务，政府的职责很大一部分就是为人民提供公共产品和服务，为社会生产创造充分的外部条件。随着改革开放的深入和我国社会主义市场经济的逐步完善，公众对公共产品的需要越来越多，要求也越来越高。在十七大报告中，胡锦涛总书记明确指出：“健全政府责任体系，完善公共服务体系，推行电子政务，强化社会管理和公共服务。税务机关作为政府公共服务的部门，应当顺应政府转型和改革的大潮，转变服务观念，提高服务效能，构建新型、高效的纳税服务体系，以增强现代化公共行政管理体制的整体功能”。在构建社会主义和谐社会的精神指引下，国家税务总局提出了“依法诚信纳税，共建和谐社会”的新时期税收主题，各级税务机关也积极转变税收征管理念，把纳税服务作为税务机关自身建设的重要课题。在这样的大背景下，2005年10月，国家税务总局出台了纳税服务工作规范（试行）。这是我国第一份关于正式规范纳税服务的文件。“纳税服务是指税务机关依据税收法律法规、行政法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中向纳税人提供的服务事项和措施”。税务机关作为经济管理部门，其纳税服务也是公共服务体系的一个组成部分。提升纳税服务的质量和水平，对于税务机关的征管稽查具有重要的意义。从实践科学发展观的角度看，为纳税人服务是税务稽查工作的基础，只有把做好纳税服务作为税务稽查工作的出发点和落脚点，满足广大纳税人对纳税服务的越来越高的要求，提供多样化深层次的服务，实现由“管制型税务”向“服务性税务”转变，才是真正的在贯彻落实科学发展观1 国家税务总局.关于印发纳税服务工作规范(试行)的通知Z.国税发2005165号.。从构建服务型政府的角度看，作为政府重要经济执法部门之一的税务稽查机关，理应顺应政府转型的大趋势，转变服务观念，提高服务效能，构建新型、高效的纳税服务体系，以增强现代化公共行政管理体制的整体功能。这不仅对于税务稽查部门自身工作的改进，对于整个税务机关乃至政府整体推进服务型政府的建设，都有积极的借鉴意义。从税务稽查机关自身职责来看，行政执法和纳税服务都是行政职责的一部分，目标都是为了促使纳税人诚实、主动地履行纳税义务，优质高效的纳税服务可以提高纳税人的税法遵从度，降低税收成本。从世界现代税收发展的实践来看，纳税服务已经成为融洽征纳关系，完善税务管理和税务发展的时代主题。在这样的大背景下，研究西方发达国家纳税服务的先进做法，结合我国实际，构建并完善我国纳税服务体系，切实保障纳税人权益迫在眉睫。“就我国而言，1993年12月纳税服务的概念就在全国税制改革工作会议上正式被提出，并且在1996年7月的税收征管改革会议上，国家税务总局把纳税服务确定为税务机关的重要职责” 王飞,蔡建勋.纳税服务理论研究M.上海人民出版社,2007.。在国际纳税服务浪潮的推动下，我国各级税务机关积极开展纳税服务的创造性实践，取得了初步的成果。但是，纳税服务作为一项系统工程也还存在着一定问题，如在思想上还是以监控为主，重管理、轻服务；纳税服务工作的层次还普遍较低，存在重形式、轻实质的倾向；纳税服务渠道不畅通，网络利用率不高，征管程序公开化、信息通畅化尚待提高，缺乏有效的纳税服务评价体系等。本人在梳理国内外文献中发现，现阶段对于纳税服务的研究，基本上是以整个税务机关为研究对象，很少涉及税务稽查部门这样的单个职能部门。所以，本文以新公共服务理论、公共财政理论和权利本位理论为基础，在充分借鉴国外优化纳税服务经验的基础上，通过对徐州市地税稽查局纳税服务的情况分析，指出其稽查服务工作中存在的深层次问题，以此为切入点，对如何优化我国税务稽查纳税服务提出可行性建议，不但丰富了税务稽查纳税服务的理论研究，也希望能够对我国税务稽查纳税服务工作的开展有所裨益。1.2 文献综述1.2.1 国外研究和实践国外对税收的研究浩如烟海，但是主要从税收公平与效率，税收制度，税收对宏观经济的影响等方面进行研究。早期对纳税服务的研究只能从税收原则中体现出来，目前，国外对纳税服务的研究多集中在纳税人权利保护、纳税服务的具体措施、纳税服务对税收遵从的影响、信息技术在纳税服务中的使用趋势，以及如何在服务与管理间达到平衡状态等。相对独立的、专门的研究纳税服务的理论著作相对较少，大部分学者往往把纳税服务作为管理学或者政府公共服务的其中一个部分来研究。所以，很多研究政府公共服务或者管理学方面的著作，都成为了改进纳税服务的重要理论依据。古典经济学创始人亚当斯密(ASmith，1776)在其论国民财富的性质和原因的研究一书中提出了平等、确实、便利和最少征收费用的税收四原则。这些原则中涉及税务管理的就有三项。他还提出“应该建立起统一、简明、确实、清晰的税收制度，各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数额，都应当让一切纳税者及其他的人了解得十分清楚明白”。他认为“应使税收成本最低化，一切赋税的征收，须设法使人民所付出的尽可能地等于国家所收入的。” 亚当·斯密:论国民财富的性质和原因的研究M.中国商务印书馆1992年版,第72页纳税遵从理论的代表人物桑德福认为，纳税遵从的高低主要受传统习惯、税制结构、纳税意识、纳税成本、遵从成本、征管效率等多种因素的影响。在高效的税收体系中，纳税遵从与税制、征管效率紧密相关，其大小应是税制、征管效率高低的函数。“提高纳税遵从应当从以下两方面着手，一个是纳税人服务教育，加强税法宣传，强化服务意识，增强纳税意识；另一个是强化非遵从行为风险与成本意识的税务审计和强制干预制度” 锡德里克桑福德:成功税制改革的经验与问题M.中国人民大学出版社,2001.。而对纳税人的服务教育正是纳税服务的主要内容，纳税服务水平的高低是决定税收征管效率、纳税人遵从成本的重要因素，因此纳税服务水平与税收遵从成正相关。20世纪30年代，日本学者北野弘久在税法学原论中从法律与人权的角度出发，“认为税法不单是一部关于如何纳税的法律，还应该是一部保障纳税人合法权益的法律。纳税人不仅仅有纳税的义务，他们同样拥有神圣不可侵犯的合法权益” 北野弘久.税法学原论M.北京:中国检察出版社.2001.3-60页。这部书较早的倡导从法律的层面来确定纳税人的权利义务平衡和保护纳税人合法权益，对推进纳税服务的法制化进程具有重要作用。21世纪初，新公共服务理论代表珍妮特登哈特和罗伯特登哈特夫妇在新公共服务：服务而不是掌舵中提出，“政府应是推动社会发展的参与者，而不是主要的处于控制地位的掌舵者，其目标是创造共享的利益而非个人选择。要求以公众服务为主要目标，提供切实需要的公共服务，同时建立公民利益对话协商机制，更好的为公众服务” 珍妮特登哈特,罗伯特登哈特.新公共服务:服务而非掌舵M.北京:中国人民大学出版社,2004. 7-40.。该理论要求税务部门树立“以纳税人为本的”基本理念，从监督打击型转变为管理服务型，摆正执法与服务的关系等，对于税务机关提高纳税服务水平、促进和谐税收产生了极大地促进作用。在2005年6月份举行的OECD税务论坛上，来自爱尔兰的Denis Graham（2005）分析了如何处理税收代理以提高依法遵从问题。他指出，爱尔兰的大多数纳税人采用各种形式的税务代理，因而税务机关认为其在税收体制中起着重要作用，虽然税务代理在影响和塑造顾客的遵从行为中起着关键作用，但这种作用也许是积极或是消极的，因而爱尔兰政府采取了一系列方法和措施，与税务代理建立联系和合作关系以提高纳税人遵从度，通过税务代理人员对纳税人的税收义务代理履行，税务机构大大降低了遵从成本 Denis Graham: Dealing with Tax Professionals To Achieve Improved Compliance with The Laws.http:/www.oecd.org.。西方国家在实践中也出台了许多优化纳税服务的法律和规范。例如，美国于1988年颁布了纳税人权利法案，英国于1986年制定了纳税人权利宪章，加拿大于1985年通过了纳税人权利宣言，澳大利亚于1997年实施纳税人宪章。1998年9月亚洲国家税收管理研究组织会议也把“怎样为纳税人服务”确立为三大主题之一。2000年国际纳税人协会成立，包括我国在内目前共有39个成员。1.2.2 国内研究和实践我国的纳税服务研究起步较晚，而且是从借鉴国外经验开始，多数是介绍西方发达国家的具体做法，分析我国在纳税服务方面存在的问题，提出建立和完善我国纳税服务体系的建议。就纳税服务的概念而言，潘力、范立新（2005）认为，“狭义的纳税服务是指税务机关指导和帮助纳税人正确履行纳税义务，是确保纳税人依法纳税和为维护纳税人合法权益而提供的服务。广义的纳税服务则是既包括税收机关提供的服务，也包括社会中介机构提供的服务乃至纳税人的自我服务” 潘力,范立新.市场经济条件下纳税服务的制度条件与思路创新J.重庆国税网,2006.08.02。关于纳税服务的内容，吴旭东、王春雷（2004年）认为，“纳税服务的基本内容包括三个方面：一是税收信息服务，它是税务机关及其人员向纳税人、扣缴义务人提供相关信息，使其自觉、及时、完整地纳税的活动；二是纳税程序服务，它是税务机关及其人员在税收管理流程的各个环节上提供的服务；三是纳税权益服务，是税务机关为保护纳税人权益提供的服务，这包括知悉权、保密权、陈述申辩权等” 吴旭东,王春雷.构建我国纳税服务体系的思考J.东北财经大学学报.2004(06)。关于政府收入与服务职能关系的问题，张馨（2003）认为，“在公共财政框架下，政府只能依据议会审议批准的税法和其他法律而不能凭借自己的意愿去取得收入，从根本上看，这是社会公众在决定和批准政府的收入，是社会公众将原本属于自己的钱款交给政府，这种经济关系决定了“政府花的是纳税人的钱”、“政府及其官员是纳税人养活的”等理念的形成，相应地，政府支出也必须按社会公众的意愿去使用，形成了“政府必须为纳税人服务”等理念” 张馨:税收公共化财政公共化的起源与基点J.涉外税务,2003(05).。关于法治的完善方面，杨勇(2003)在关于税收服务的思考中中指出，“纳税服务应该贯穿于税收的立法、执法和司法的各个环节中。首先，在立法过程中要体现税务机关与纳税人的法律地位的平等，双方在立法过程中都应该拥有足够的话语权；其次，在执法过程中，纳税服务与税收执法两者不可偏废，要有机结合起来；第三，要建立完善的法律救济机制，当纳税人的合法权益受到侵害时，能通过司法途径，有效地维护自己的合法权益” 杨勇.关于税收服务创新的思考J.税务纵横,2003(06).。在纳税服务与征管效率方面，王勋、王晓非（2004）认为“提高纳税服务质量与征管效率之间并正不成比关系，因为他们将纳税服务界定为纳税人与税务机关发生纳税争议时，为了保障纳税人的合法权益，税务机关提供的行政救济服务，它体现的是税务机关与外界的关系” 王勋,王晓非:浅析纳税服务与征管效率之关系J.涉外税务,2004(01).。而征管效率由三方面的因素决定：一是税务人员业务熟练程度及文化素质的高低，二是税务机关内部工作程序以及各部门的工作协调程度，三是纳税人的遵从程度。征管效率体现的是税务机关内部工作效率的高低，是个质的概念。其它如安体富和任强(2006)“从税收的性质、政府的职能转变和纳税人的法律主体地位三个角度，在借鉴国外的纳税服务的理念和经验的情况下，分析了为纳税人服务理念下公共产品提供、税收政策、制度和措施” 安体富,任强.论为纳税人服务.财贸经济J.2006.。王飞和蔡建勋(2007)在纳税服务实践探索一书中将纳税服务的理论与实践相结合起来，非常全面的阐述了纳税服务的实践探索。全书“以徐州市地税局的纳税服务为基点，从纳税服务的战略规划、体系建设、组织建设、流程优化和服务规范等几个方面出发，详细阐述了税务机关在税收宣传、纳税咨询、办税服务、权益保护和纳税服务评价等方面提高服务质量的途径” 王飞,蔡建勋.纳税服务实践探索M.上海人民出版社,2009,261-456.。在借鉴国外研究和实践经验基础上，我国税务机关在纳税服务的实践中，也提出了许多纳税服务的措施和构想。如广东省珠海市地税局开创了先河，于2000年8月试点成立了纳税人服务中心；2001年4月，新的税收征收管理法首次以法律的形式，把为纳税人服务纳入税务机关的重要职责，解决了征纳双方地位不对等的问题；2002年8月，我国最高国家税务机关首次在征管司内设立纳税服务处，以便于更好的指导全国纳税服务工作；2005年10月，国家税务总局出台的纳税服务工作规范（试行）标志着我国有了一份关于正式规范纳税服务的文件等。1.2.3 文献评述国外先进的研究和实践经验对于提高我国纳税服务水平有着重要的借鉴意义。如尊重纳税人的权益，建立和谐的征纳关系；树立为纳税人服务的理念，以纳税人的需求为导向，努力降低纳税人的纳税成本；实现服务资源的高度共享，加强纳税服务的信息化建设；大力发展税务代理，避免税企关系不和谐；重视纳税服务绩效评价，制定纳税服务的标准规范等。但是目前介绍国外纳税服务经验的文章大都集中于介绍国外的具体做法，流于浅层次的制度分析、照搬照用，对于我国的社会政治、经济环境缺乏考虑，因而这些制度在我国的适用性问题以及在我国运用情况的实证分析较少，提出的建议操作性也有一定的限制。在借鉴国外先进经验的基础上，我国纳税服务研究和实践水平有了很大提高，但也存在着诸多问题。目前的分析多数是对表面现象的论述，对我国纳税服务水平不高的深层次原因分析不透或是只从一个角度来谈，系统性和综合性论述不多。考虑到我国税收征管活动的系统性，应从更为广泛的领域考察影响纳税服务的因素。 此外，综述国内外对于纳税服务的研究，从税务稽查角度进行分析研究的成果很少。如王一惠（2010）在完善服务型税务稽查的思考-基于纳税服务的角度中，首先分析了税务稽查与纳税服务的相关性，结合对当前税务稽查问题探析，从服务的角度提出了一些完善税务稽查的意见。 王一惠.完善服务型税务稽查的思考-基于纳税服务的角度J.财经政法资讯,2010年第2期.陈炳辉（2009）在浅谈构建税务稽查纳税服务体系中，提出建立包括选案、检查、审理、执行、发票管理和受理举报投诉等六大体系的税务稽查纳税服务体系。 陈炳辉.浅谈构建税务稽查纳税服务体系J.中国税务,2009年第6期.而且，目前的研究只是简单的或者从某个角度的探讨，系统性和综合性论述不多，缺乏完整的税务稽查纳税服务理论和实践体系。1.3 研究的目的、路径与方法本文的研究目的在于，以江苏省徐州市地税稽查局为例，分析其纳税服务工作的现状和存在的深层次问题，以转变理念和构建纳税服务体系为核心，结合国内外有关纳税服务的先进经验，提出优化我国税务稽查纳税服务的若干方法和政策建议，旨在通过该项研究获得方法和路径上的认知。本文的研究路径从理论和实践两方面出发，一方面，通过理论分析和经验借鉴，获得其他国家优化纳税服务的先进经验和方法；另一方面，从实践出发，以江苏省徐州市地税稽查局为例，深入分析其纳税服务工作中存在的不足，并通过结合上述两方面分析内容，提出优化我国税务稽查纳税服务的若干建议。本文的研究框架如下图1所示。绪 论选题背景与意义文献综述研究目的、路径与方法可能的创新与不足之处研究的理论基础税务稽查的相关理论纳税服务的相关理论国外税收工作中优化纳税服务的经验借鉴国外税收工作中纳税服务的实践国外税收工作中纳税服务的启示江苏省徐州市地税稽查局税务稽查纳税服务的案例分析基本情况税务稽查纳税服务工作的现状存在的问题结论与建议图1本文研究思路与框架示意图1.4 可能的创新与不足之处从文献综述和对国内外现有理论研究和实践成果的分析来看，本文可能的创新之处在于：（1）以税务稽查纳税服务为对象，视角独特；（2）以徐州市地税稽查局为例，系统的分析了纳税服务存在的深层次问题；（3）分别从管理学、经济学和法学的角度，对税务稽查纳税服务进行理论探讨；（4）从理念、人员、流程、法律保障、资源整合和评价体系等方面提出了若干政策建议，其中“阳光稽查”的理念和“查前评审”的创新在同类研究成果中很少见。本文的不足之处在于：（1）由于本人知识及才能等的限制，加之本文写作时参阅的研究资料有限，掌握的信息不够，研究方法不够新颖，存在着研究不够深入等问题。（2）本文主要立足于我国税务稽查实践，写作更侧重税务管理的实务，理论深度有待提高，提出的方法建议也有待实践检验。2 理论基础2.1 税务稽查的相关理论2.1.1 税务稽查的界定“税务稽查是指税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务人履行的纳税和扣缴义务及税法规定的其他义务等工作情况进行检查和处理的行政执法行为。这一定义包括五方面内容：一是有特定的主体，执法主体是税务机关，具体来说是税务稽查机关；二是必须依据法律，税务稽查必须依据税收法律、法规的规定，按照法定程序、职责和权限进行；三是稽查对象明确，对象为纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人；四是客体确定，是纳税义务、扣缴义务和税法规定的其他义务的履行情况；五是稽查环节完整，主要内容是检查和处理，具体包括选案、实施、审理、执行四个环节” 国家税务总局教材编写组:税务稽查管理M.中国税务出版社,2008年9月第1版.。税务稽查按照稽查的对象、稽查的范围以及稽查的目的不同可分为日常、专项和专案稽查三类。税务稽查的原则：合法原则、依法独立原则、分工配合与相互制约原则和客观公正原则。作为税收征管的最后一道环节，税务稽查的效率在很大程度上决定着税收征管的质量和效率，是有效提高纳税遵从的重要手段。2.1.2 税务稽查的职能税务稽查的职能是指税务稽查活动所表现出来的内在功能，是税务稽查活动的一种长期属性。“一般认为，税务稽查有四项基本职能，一是监督职能，通过开展税务稽查工作实现对稽查对象履行涉税义务情况的全面掌握，一方面反映出纳税人、扣缴义务人依法履行涉税义务的情况，实现对涉税的问题及时发现并加以纠正；另一方面可以反映出税务机关，特别是基层税务机关在执行税收征管和税收政策时，是够超越权限和规范等问题及时发现和处理征管工作中存在的问题，促进税务干部依法征税，达到以查促管和以查促廉的目的，这一方面往往是很多学者和税务干部在研究和实际操作过程中容易忽视的，仅仅强调对纳税人的监督，而忽视了对税务机关内部的监督。二是惩处职能，对通过税务稽查发现的税收违法行为依法进行处理，强制税收违法人员承担相应法律责任，并改正错误；三是教育职能，利益监督和惩处职能来教育当事人和其他纳税人依法履行税收义务；四是收入职能，通过税务稽查有利于督促纳税人依法纳税，还可以直接查补大量税款促进收入的完成” 王德平.税务稽查的职能定位.税务研究J,2002(03)。税务稽查的四项职能作用不同，传统观点认为，惩处和收入职能是核心和关键，监督是前提，教育是结果。但笔者认为，监督职能和教育职能是关键和核心，惩处职能是手段，收入职能是结果。税务稽查更重要的在于间接地教育广大纳税人，通过税务稽查产生警示和教育作用，增长纳税意识和技能，促进纳税人依法纳税，减少税收成本。因此，在当前的情况下，需要更加重视发挥税务稽查的监督和教育职能，由过去的“收入型”稽查向“服务型”稽查转变。2.1.3 税务稽查的程序税务稽查的程序包括选案、检查、审理和执行（图2）。这四个环节实行分工负责的运行机制，但是它们之间是相互联系、制约和促进的，这样有利于保证税务稽查过程的完整。（1）首先是选案。工作内容包括制定全年的税务稽查计划；确定稽查的对象（包括计算机和人工选案、转办、交办、情报交换等）；下达税务稽查任务；建立税务稽查实施计划，并及时跟踪案件查处进展情况，报告稽查局局长。（2）税务稽查对象确定后，即进入实施检查阶段，税务稽查人员按照稽查方案所确定的方式方法，依据法定权限，有步骤地进行检查的实务操作活动。（3）税务稽查审理是查处税务违法案件的必经程序，审理人员应当依据法律、行政法规、规章及其他规范性文件，对检查部门移交的书面报告及材料进行审核，提出审理意见，由审理部门负责人审核。对于复杂的情况，应当进行集体审理；案情重大的，应当依照有关规定报请所属税务局集体审理。（4）税务稽查程序的最后执行阶段，把审理环节做出的各种决定性文书传达被执行人，并强制和督促其依法履行职责。稽查机构还应指定专项人员负责处理决定的执行。税务稽查案件终结后，稽查部门应做好结案后的相应工作。图2税务稽查流程图2.2 纳税服务相关理论依据公共财政理论，税收作为国家取得财政收入的重要手段，是纳税人的私有收入向政府财政收入的让渡。政府为了更好地实现组织收入的目的，不仅努力设计完善的税收制度，而且更加注重税收管理水平的提高。因为“税收是强调可行性的学问，一种不可管理的税制是没有多少价值的。理论上最完美的税制，如果税制所表达的意图在实践中被歪曲，就可能变成蹩脚的税制。”（维托·坦齐，国家货币基金组织财政事务部，1987）国际货币基金组织专家把税收管理体系比作一座金字塔，而纳税服务在整个征管体系中处于最基础、最根本的地位（如图3）。因此，有必要对纳税服务的理论依据做一探讨，为以后的案例分析和政策建议奠定理论基础。本文分别从管理学，经济学和法学的角度，对优化税务稽查纳税服务进行理论探讨。图3 税收征管体系的“金字塔”2.2.1 新公共服务理论新公共服务理论是在20世纪80年代西方公共部门改革的实践基础之上，由一些学者通过对新公共管理理论的理性反思和批判，逐步发展起来的，主要以美国学者登哈特的新公共服务学派为代表。而新公共服务则是指公共行政在以公民为核心的治理系统中所扮演的角色的理论，“它主张在公共管理改革中倡导参与式国家模式，强调保护公民自由，发挥社区与非政府组织在公共管理中的作用，发挥民主特别是直接民主机制的作用，该理论主要包括民主社会的公民权理论、组织人本主义与组织对话理论、社区与公民社会理论和后现代公共行政理论，其核心理念在于民主、公共利益和政府责任。新公共服务理论强调政府应是服务者，而不是主要的处于控制地位的“掌舵者”；它要求以公众利益为主要目标，提供切实的服务，同时建立公民利益对话协调机制，更好地为公众服务。新公共服务理论符合构建社会主义和谐社会的要求，对于构建现代纳税服务体系具有指导意义。如树立“以纳税人为本”的基本理念，税务稽查机关的行为从监督打击型转变为管理服务型，摆正执法与服务的关系，形成税务稽查机关与纳税人的良性互动关系等。新公共服务理论为纳税人享受纳税服务奠定了管理学的理论基础” 珍妮特.V.登哈特,罗伯特.B.登哈特.新公共服务:服务,而不是掌舵M.中国人民大学出版社,2004.。以新公共服务理论为基础，构建纳税人参与纳税服务体系框架图（如图4）：图4新公共服务理论为基础-纳税人参与纳税服务体系框架2.2.2 公共财政理论公共财政是市场经济条件下政府财政的重要选择，也是纳税服务的经济根源。 “公共财政作为一种政府收支模式或财政运行机制模式，是市场经济条件下国家为了满足社会公共需要的分配关系或者活动，它的本质在于来源于公众、作用于公益活动并受到公众的共同监督，使财政政策在制定与实施，财政资源在筹措和运用中与增进人民群众的社会福利结合在一起，并通过不断地改进使之得以完善。公共财政具有以下基本特征：1、公共性。公共财政以满足社会的公共需求为主要职责范围，它只涉足属于或纳入社会公共需求领域的公共事项。这一特性使公共财政服务既有面向全体社会人员的覆盖性和公开性，又体现了财税调节分配的公平性。2、非盈利性。公共财政是以为人民群众提供公共产品和服务为职责，达到满足社会公共需要的目的，也是为更好的规范市场秩序提供了物质基础和制度保障。因此，公共财政的资金是要以满足社会公共需要为目的而筹集的，财政支出的方向也始终以满足社会公共需要为宗旨。3、效率性。公共财政制度是为了满足广大人民的利益，因此提高其配置和生产效率也是一直以来广泛受到关注的。政府预算既是政府提供公共产品的价格，也是衡量政府运作效率高低的标志。通过绩效预算来降低成本，提高公共服务的质量，逐步降低政府管理费用。4、法治性。我国的市场经济是受到法律约束的，政府作为公共财政活动的主体，在市场经济条件下必须受到法律的约束来进行理财和行政，这就意味着人民群众可以通过法律权威更好的决定、约束、规范和监督政府的公共财政行为” 安秀梅.财政学M.中国人民大学出版社,2006年版,第25页.。纳税服务是政府公共服务的组成部分，其经济来源是国家的财政收入。在公共财政体制下，纳税服务面向全体社会成员的公共性、隶属于行政服务的非盈利性、提高税收管理质量的效率性以及体现税收法定主义的法治性，都是公共财政满足社会公共需要的重要表现。公共财政为纳税人享有纳税服务奠定了经济学的理论基础。2.2.3 权利本位论“法是以权利义务的设定为机制，通过调整人的行为，进而调整社会运行。法中的权利义务犹如错综复杂的坐标轴一样支撑并贯穿于法的一切部门和法的运行全过程。由此可见，权利义务是法的重要核心，并且在权利义务关系当中，权利作为义务存在的前提和依据以及作为法存在的目的和根据，是具有第一性的，这就是法的权利本位论” 张文显.法理学M.高等教育出版社1999年版,第86页.。权利本位的标志是具有普遍意义的法律角色是权利的主体，因此，全体纳税人都应当平等地享有获得纳税服务的权利。按照权利本位论的观点，在税收法律关系中，纳税人作为主体之一，享有纳税人权利、获得纳税服务是首要和最基本的权利，履行纳税义务是该权利引申和派生出来的。所以说税务稽查管理活动一方面在强调纳税人履行义务的同时，也应该更好的保障纳税人应有的权力，使之更符合现代法中要求国家权力服务于公民权利的精神。依照这一理论，在税收法律关系中，国家权力的运作必须以纳税人的利益为出发点，而纳税人利益的核心就是纳税人的权利，即本文所说的享有全面纳税服务的权利。此外，权利本位理论强调了在无明文法限制的领域可以做出合理推定，来判定公民的行为是否有权利和自由。既然我国法律没有明文规定禁止纳税人获得纳税服务的权利，那么，我们就可以推定纳税人有权利享受政府提供的纳税服务。权利本位论为纳税人享有纳税服务奠定了法学的理论基础。3 国外税收工作中优化纳税服务的经验借鉴第二次世界大战以后，随着世界经济突飞猛进的发展，现代纳税服务业开始在西方国家悄然兴起。“纳税服务这一概念最早来自于20世纪五十年代的美国，随后的在五六十年代，纳税服务的理念和措施不仅被西方发达