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对新旧审计准则的比较研究【摘要】: 2006年2月15日,中国注册会计师协会发布了48项审计准测,标志着我国新审计准则体系的形成。而新审计准则体系与旧的审计准则体系相比,其审计模式基础究竟发生了哪些变化呢?本文将对新旧审计准则进行全面的比较,力求对新旧准则在风险审计模式,适用性等方面做出客观有力的分析。关键字: 新审计准则 风险审计模式 审计实务 审计独立性2007年，我国将施行新的审计准则，这对注册会计行业的发展是一大机会.我国的注册会计师由于行业起步晚,旧的审计准则在许多地方仍有不足.由于中国市场经济的飞速发展,各种新的运营模式层出不穷,金融改革又在一定程度上使旧审计准则处于进退两难的尴尬地位,同时对外开放过程中大量外资企业涌入,使得旧的审计越来越不能适应中国的新环境.据调查显示,随着我国资本市场近年来的发展,中国市场上的上市公司年增长率逐年攀升,其作为审计对象对中国审计行业的规范有致关重要的作用.但是,光上市公司内部人员控制的现象就已经使旧的审计制度难以招架. 我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为 58.9，远高于国际平均水平；同时，另一项研究表明，我国每家上市公司平均拥有外部董事仅3.2人，平均内部控制度为67，内部人控制度超过50的占样本总数的78（见图）。这就会造成我国会计市场上委托者自己出钱委托中介机构审计自己财务数据的现象，其审计结果也必然是委托人意志的体现，虚假行为由此产生。图同时，大量注册会计师与企业勾结在出具审计报告时作假，引起近年来注册会计师诉讼案件的直线上升。在这样的情况下,我国迫切需要一套审计准则体系, 能够更有利于贯彻以人为本的科学发展观，有利于完善市场经济体制，提高对外开放水平，资本市场健康稳定发展，解决中国市场经济地位，金融改革和化解金融风险问题，并不断提高中国企业的形象,于是,新审计准则应运而生.一.审计模式审计模式是审计目标、范围和方法等要素的有机组合,它回答了审计应从哪里下手、怎样着手进行审计以及进行审计的时间等问题。随着社会经济的发展,审计模式也逐渐发生着变化。根据审计切入点的不同,审计模式大致可以划分为三种:账项导向模式、制度导向模式与风险导向模式。我国旧的审计准则是建立在传统风险导向审计模式基础上的,而新审计准则是建立在改良风险导向审计模式基础上的。 (一)含义 所谓传统风险导向模式实质上是发展了的制度导向模式,它只是在制度导向模式中引入了风险测试,提出了从风险点切入的审计策略,建立了审计风险模型对风险进行量化测试,但是它并没有改变制度导向模式下自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向,而且其固定风险的量化测试具有很强的主观性,而不是相对客观的量化方式。 改良风险导向审计模式摒弃了无利害关系假说,它建立在合理的职业怀疑态度假设的基础上,要求注册会计师牢记会计师事务所作为一个为包括广大投资者和债权人在内的社会公众服务的具有专业性及公共性的服务机构,应秉承为社会公众服务的宗旨,在计划和执行审计时,不做任何预先判断,只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论。同时,改良后的风险导向审计模式重新考虑了固有风险和控制风险的不可分割性,以及在实际操作中的便利性,重新构建了审计风险模型,将原来的固有风险和检查风险合并为重大错报风险,要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序,并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险,将风险评估作为整个审计工作的基础、前提和先导。 (二)我国旧审计准则体系的审计模式分析审计风险=固有风险*控制风险*检查风险（AR=IR*CR*DR） 我国旧的审计准则体系是建立在传统风险导向审计模式基础上的。首先,我国旧审计准则体系使用的是“内部控制制度”的概念,内部控制的构成内容采用了内部控制结构的三分法,并沿用了制度导向审计模式下的两种测试方法符合性测试和实质性测试。由此,有些学者认为我国的独立审计准则至少是建立在制度基础审计基础之上的,但是由上述的分析中可知,传统的风险导向审计模式本身就是从制度导向审计模式发展而来的,当然会具有制度导向审计模式的一些基本特征。我们不能因为旧的审计准则体系具有制度导向审计模式的某些特征而认定它就是建立在制度导向审计模式基础上的。 其次,我国旧审计准则体系虽然对审计风险及其三要素做了概念性的解释,并给出了风险模型,对其评估也做了指导性的描述,但是基本上还处于定性分析阶段,对如何确定可接受的审计风险水平,固有风险、控制风险如何予以量化,如何将量化的检查风险应用于审计实务中等,都没有提出可操作性的意见或建议,这些都符合我们前面所述的传统风险导向审计模式的基本特点。 最后,我国旧审计准则体系下的具体审计准则在不同程度上引入了风险导向审计模式下的审计程序,体现了传统风险导向审计的部分思想。比如独立审计准则第9号内部控制与审计风险规定:注册会计师应当保持应有的职业谨慎,合理运用专业判断,对审计风险进行评估,制定并实施相应的审计程序,以将审计风险降低至可接受的水平;独立审计准则第11号分析性复核规定:注册会计师应当合理运用专业判断,确定分析性复核程序的运用方式及程度,将检查风险降低至可接受的水平。 这种模式自身有很大的不合理性。例如，在实务中有些事务所是分别评估固有风险和控制风险，也有些事务所是综合评估固有风险和控制风险。若分别评估，那么由于固有风险的评估和控制风险的评估之间是相互关联的，注册会计师在评估控制风险中的大部分控制环境特征亦位列固有风险评估的重要因素。在实际应用中，这种审计风险模型的可行性便大打折扣。注册会计师在审计实务中不能真正准确地评估固有风险。研究的证据显示，大多数情况下注册会计师评估的不是固有风险本身，而是自己比较熟悉的内部会计控制，并把这种做法冠之以“固有风险评估”的名号，从而在心理上和审计记录的形式上得到安慰（见图）。如果直接假定固有风险为高水平，则AR=IR*CR*DR100%*CR*DRCR*DR，从而导致模型的可行性、效果性和效率性大大降低。此外，如果整个模型没有纳入控制固有局限的影响并细分控制风险，应用该模型就容易导致注册会计师在实务中低估重大错报风险，高估可接受的检查风险，相应的审计程序（如细节测试）可能不足。的内容比重图总之,我国旧的审计准则体系无论从其整体的审计思想还是从其具体审计准则而言都体现了传统风险导向审计的基本特点。因此,将我国旧的审计准则体系的审计模式基础归结为传统风险导向审计模式恰当而又中肯。 (三)我国新审计准则体系的审计模式分析审计风险=财务报表重大错报风险*检查风险 2006年2月15日,财政部颁布了48项新制定或修订的独立审计准则,标志着我国新审计准则体系的形成。“中国注册会计师审计准则”下将“风险评估以及风险的应对”单列一组,这充分表明我国新审计准则体系的建立基于改良的风险导向审计模式。 为了彻底避免分别评估固有风险和控制风险的潜在误解，也为了增强“将固有风险和控制风险综合评估”的可操作性，新准则直接将两者合而为一，称作“财务报表重大错报风险”。只有了解被审计单位及其环境（识别风险源），并了解内部控制（识别风险防御机制），才能够有效评估重大错报风险。这样做既符合科学的审计思路和合理流程，又增加了准则的指导性。 1.计划审计工作准则中体现的改良风险导向审计模式 第九条规定注册会计师制定的总体审计策略中应该考虑影响审计业务的重要因素,包括初步识别可能存在重大错报风险的领域等。第十条特别强调在总体审计策略中要说明具体审计领域调配的资源,包括向高风险领域分派有适当经验的项目成员及对高风险领域安排的审计时间预算等并要求注册会计师根据风险评估程序的完成情况对上述内容予以调整。第十九条指出注册会计师对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围取决于重大错报风险等因素。 从中可以发现,新准则体系中对风险的强调开始集中于重大错报风险概念, 摒弃了原来的固定风险概念,这充分体现了改良风险导向审计模式的特点。2.了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险准则中体现的改良风险导向审计模式 第一,从制定本准则的目的来看。准则第一条就明确提出制定本准则的目的是为了规范注册会计师在财务报表审计中了解被审计单位及其环境,识别和评估财务报表重大错报风险。 第二,从准则规定的具体审计程序上看。准则在第六条列示了注册会计师应当实施的风险评估程序,明确要求注册会计师应该通过实施这一系列的审计程序来了解被审计单位及其环境。第七条还要求注册会计师应当扩大询问对象,以获取对识别重大错报风险有用的信息。第十一条提醒注册会计师要考虑在承接客户或续约过程中获取的信息以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。准则还要求注册会计师组织项目组成员对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论,了解被审计单位的内部控制以识别潜在错报的类型,考虑导致重大错报风险的因素,以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。 在实施风险评估程序后,该准则还要求注册会计师必须评估重大错报风险,包括报表层次和认定层次的重大错报风险,同时必须将识别的风险与认定层次可能发生的错误相联系,并考虑风险的重大性和发生的可能性。准则特别强调了注册会计师与治理层和管理层的沟通,要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知适当级别的管理层或治理层。 另外值得特别提出的是,在准则中,第四章第一节内容对内部控制的内涵与要素作了明确规定,指明了内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策与程序,内部控制要素也由原来的三要素论扩展为五要素论。这基本上是采用了美国COSO对内部控制的定义及其对内部控制要素的分类。 纵观整个准则,与旧的审计准则相比较,该准则的可操作性更强、对风险评估程序有了较为明确的规定,对注册会计师审计实务工作的指导性也更强。这也充分体现了改良风险导向审计模式的可操作性特点。3.注册会计师针对评估风险应实施的程序准则中体现的改良风险导向审计模式 准则中明确要求注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施,并针对评估的认定层次总体错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。准则同时还要求注册会计师应该评估所获取的审计证据是否已经充分有效,并提醒注册会计师在重大错报风险较高时应当考虑在期末或接近期末时实施执行程序,或采用不同之方式,或者在管理层不能预见的时间实施审计程序。这些都充分体现了改良风险导向审计模式的可操作性特点。 综上所述,我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念,不再采用旧准则体系中的固有风险概念,这充分体现了改良的风险导向审计模式的特点。同时,新准则体系中对如何识别与评估重大错报风险也作了相应规定,克服了旧准则不利于注册会计师实际操作的缺点,加强了可操作性,而这也正符合改良的风险导向审计的基本特征。由此,笔者认为,我国新的审计准则体系是建立在改良风险导向审计模式基础上的,而这也将拉近我国注册会计师行业标准与国际审计准则的距离,标志着我国审计准则国际趋同工作迈向新的台阶。二.国际趋同与适应国情(一) 充分体现了国际趋同要求旧的审计准则由于一定的历史原因和早期中国的发展情况,所以在国际趋同上做得还十分不够,与国际接轨的意向不足,例如国际上,审计行业基本属于垄断市场,审计订价上有一定规范,因此恶意压价的情况较为少见.而中国的审计业较接近于竞争市场,时常会出现会计师事务所为了获得业务而打折提供审计等服务,造成整个行业的恶性循环,注册会计师违规的情况屡有发生,旧审计准则的约束力微乎其微.相较而言,中国新审计准则的国际趋同就体现在审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，从而使投资者信心因而增强。所有这些，对于中国资本市场的发展是至关重要的。的确，在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门，拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。国家审计准则的国际趋同是顺应世界历史发展潮流的必然。新修订的审计报告准则，即独立审计具体准则第7号审计报告（修订）不仅从形式上将注册会计师（CPA）出具的标准审计报告由两段式改为三段式，把以前的审计报告范围段分解为引言段和范围段，使其内容更加明确，更加符合国际惯例；而且新的审计报告的有些基本要素和意见类型也参照国际审计准则，做了调整。这不但解决了一些我国注册会计师审计实务中存在的现实问题，也向国际审计准则更加靠近了一大步。当前，美国、英国、日本、加拿大及一些发展中国家规定的独立审计报告都大体与国际审计准则的要求基本一致。这次新修订的审计报告无疑会增加今后我国审计报告的国际通用性。1准则框架体系趋同国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。因此，中国准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。2准则项目和内容趋同将中国审计准则体系中的48个项目与国际审计与鉴证准则理事会颁布的审计、鉴证和相关服务准则进行比较不难发现，除中国注册会计师鉴证业务基本准则、中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通)、(中国注册会计师审计准则第1311号一存货监盘和(中国注册会计师审计准则第1602号一验资等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是前后任注册会计师的沟通准则和存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的职业道德准则和审计证据准则中作了规范，无非虑及这两方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则项目予以规范。在审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一。真正达到了准则项目和内容的趋同。（二）切实考虑了中国国情趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。旧审计准则自1996年颁布以来,经历了超过十个年头,期间中国的国情发生了翻天覆地的变化,因此它已经不再符合审计准则应该切实考虑中国国情的要求,在很多方面都有失精准,而新的审计准则体系无论是在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通,还是在验资准则和准则行文体例等方面都较好地体现了这一原则,在与国际审计准则趋同的过程中考虑到了中国当前的国情。1关于中国注册会计师鉴证业务基本准则与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，中国注册会计师鉴证业务基本准则的主要功能与之相同，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型；主要内容也相近，包括定义和目标、业务承接和鉴证业务要素等内容，但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架这种形式不符合中国现行法律法规体系的要求，不可以单独作为准则项目。2关于中国注册会计师审计准则第1602号一验资在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，(中华人民共和国公司法第29条明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。法定资本制和验资制度从理论上讲，其意义是多方面的：(1)能够约束投资人及时注入其认缴的出资额，保证新设公司有一定数额的初始启动资金，有助于新设公司基本生产经营活动的顺立开展；(2)确定了公司股东之间分配利润和分担亏损的基础；(3)对有限责任公司而言，注册资本明确了公司承担责任的最低限额；(4)为公司的债权人所拥有债权的如数收回提供了一定保障。但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。因此，中国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了中华人民共和国公司法、国务院中华人民共和国公司登记管理条例和国家工商行政管理总局公司注册资本登记管理规定中的相关要求，形成了中国注册会计师审计准则第1602号一验资，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。3关于准则行文体例中国新审计准则体系48个准则项目的行文体例完全一致。如第一章“总则”主要明确了准则制定目的、相关定义、准则适用范围和一般要求等方面的内容；中间各章为各准则的具体内容；末章“附则”主要规定了准则的施行日期。这样的行文体例虽不同于国际审计准则体系，却完全符合中国行文的惯常体例，连同简洁而又比较通顺的文字，容易为注册会计师、社会公众和相关监管部门所理解、掌握和接受。而这点正是旧的审计准则最为欠缺的.三.注册会计师的审计实务审计准则是柄双刃剑，在为注册会计师执业提供指导的同时，又强化了注册会计师的执业责任，将对注册会计师审计实务工作产生全面、深刻的影响。对此，我们必须保持清醒的认识，如何深刻领会准则精神，指导审计实务工作，需要注册会计师认真思考、研究。正如前文所提,旧审计准则总体上是建立在传统审计风险模式基础上的,其主要缺陷就在于注册会计师重视被审计单位的内部环境但忽视其所处外部环境，重视被审计单位的控制风险但忽视其固有风险，而事实上，我国注册会计师目前面临的情形却是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上，极易引发审计风险,所以注册会计师在审计实务中会遇到许多障碍,如在不清楚被审计单位的性质，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位内部控制的健全与否, 以及被审计单位所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素等等的情况下做出影响审计质量的报告,对各审计报告使用者带来重大的损失。因此,新的审计准则对审计师的审计实务过程中的行为有做一系列改动.正确的审计理念辅以恰当的风险审计方法和程序，是提高应对风险能力的不二法宝。既然审计准则体系全面渗透了风险审计理念，审计实务要遵循审计准则，首先就必须在会计师事务所自上而下摒弃传统审计观念，全面树立风险导向审计理念。当然，仅有先进的审计理念是不够的，还需要针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。有必要提醒的是，各类审计程序的设计和实施必须注意克服脱节问题。应当坦率承认，在制度基础审计方法的实施过程中，控制测试和实质性程序脱节现象就十分普遍。审计理论告诉我们，控制测试结果决定了实施实质性程序的性质、时间和范围，但在审计实务中，注册会计师很少从定量角度考虑和探索控制测试和实质性程序的内在关系，两类审计程序如同行驶在平行轨道上的两列火车，互不关联、貌合神离，使得审计工作整体缺乏内在逻辑，严重影响了审计效果或效率。四总结通过一系列具体全面的比较，可以发现新审计准则主要在以下几点做出了实质性的改变：l 完善了审计工作流程的基本思路l 细化风险评估程序的类别和信息来源l 细化了项目组之间的讨论l 细化和完善了解被审计单位及其环境的各个方面l 将评估的重大错报风险细化为财务报表层次和认定层次的错报风险，并设置不同的应对措施l 强调了需要特别考虑的重大风险以及仅通过实质性程序无法应对的错报风险l 提出了针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施l 对进一步审计程序的性质、时间和范围进行了细致的界定和说明l 将原先的研究、评价内部控制分解为了解内部控制和测试内部控制，特别对控制测试的性质、时间和范围进行了细致的说明和要求l 将实质性程序分为细节测试和实质性分析程序，并对实质性测试的性质、时间和范围进行了细致的说明和要求l 对如何评价审计证据的充分性和适当性提出了更为全面和具体的要求l 细化了对审计工作记录的要求总的来说,虽然新审计准则体系比旧审计准则体系更加全面、系统，但它只是提纲挈领和概念性的,今后将陆续出台的审计指南会详于审计准则，也是指引性的，不可能直接运用于注册会计师审计实务.这就要求注册会计师不断在实务中体会新旧准则间继承、发展和完善的关系,掌握到两者在内容形式及文字表述上的差异,在吃透准则精神的基础上加以细化，生成真正适合每个会计师事务所自身特点和业务需求的执业规程。