审计总结 六、七、八.docx

第二十一章 对舞弊和法律法规的考虑注册会计师评估舞弊风险的程序（没有观察与检查） 1.询问； 2.考虑舞弊风险因素（舞弊三角）； 3.分析程序； 4.考虑其他信息； 5.组织项目组讨论。注意：了解内控与控制测试没有分析程序，舞弊没有观察与检查询问对象 （1）治理层； （2）管理层； （3）内部审计人员； （4）其他相关人员，包括： 不直接参与财务报告过程的业务人员； 负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员； 负责法律事务的人员； 负责道德事务的人员； 负责处理舞弊指控的人员。询问内容 向管理层询问下列事项： （1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估； （2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程； （3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况； （4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。 询问内部审计人员的内容主要包括： （1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识； （2）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序； （3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施； （4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。舞弊三角理论的三因素：动机或压力；机会；借口A.动机或压力1.财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁2.管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力3.管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务状况或业绩的影响4.管理层或业务人员受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力B.机会1.被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息做出虚假报告的机会2.组织结构复杂或不稳定3.对管理层的监督失效4.内部控制存在缺陷C.借口（合理化解释）1.管理层态度不端或缺乏诚信2.管理层与注册会计师的关系异常或紧张实施分析程序注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。 在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。考虑其他信息注册会计师应当考虑，在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。组织项目组讨论1. 讨论的目的：识别和评估舞弊风险2. 讨论的方式：持续3. 讨论的时间：整个审计过程4. 讨论的内容通常包括：（1）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；（2）在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；（3）已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素；（4）已注意到的对被审计单位舞弊的指控；（5）已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；（6）管理层凌驾于控制之上的可能性；（7）是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段；（8）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；（9）为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性；（10）如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。评估舞弊产生的重大错报风险的要求或审计程序（100%掌握）（1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）识别的风险是否重大；（4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。应对舞弊导致的重大错报风险（教材P509）（一）注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。（二）总体应对措施1考虑人员的适当分派和督导注册会计师应当根据舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。2考虑被审计单位采用的会计政策注册会计师应当考虑，管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。3在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息做出虚假报告的行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：（1）对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；（2）调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；（3）运用不同的抽样方法；（4）对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；（5）以不预先通知的方式实施审计程序。（三）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：1改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；2改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；3改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。（四）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序1测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。2复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。3对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。发现管理层舞弊时对审计程序的考虑（教材P513）（一）发现舞弊时对审计的影响注册会计师在审计过程中发现某项错报涉及较高级别的管理层,在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施（100%掌握）：1重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；2重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。（二）考虑对审计报告的影响如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第1221号重要性和中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告的要求，考虑错报对审计意见的影响。（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通1与管理层的沟通如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。2与治理层的沟通如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括：（1）注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑；（2）管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实；（3）管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实；（4）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；（5）注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息做出虚假报告的行为；（6）注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。3与监管机构的沟通。（1）通常不对外报告管理层和治理层的舞弊行为；（2）如果客户的舞弊行为影响到公众利益，注册会计师就需要根据法律法规的要求，考虑是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。违反法规行为的含义（教材P514）违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。通常表现为：1.被审计单位从事的违反法规行为；2.以被审计单位名义从事的违反法规行为；3.管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。发现违反法规行为时应实施的审计程序（教材P520）1.总体要求当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。2.评价对财务报表的影响(1)因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果；(2)潜在财务后果是否需要披露；(3)潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。3.记录发现的情况并与管理层讨论当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。记录的内容包括获取的相关文件的复印件，适当时，还包括交谈记录。与管理层讨论的内容包括：违反法规行为是否存在，违反法规行为的性质、情节、原因以及可能导致的后果等。4.向律师咨询如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，以及其对财务报表可能产生的影响。5.考虑对审计报告的影响当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响，即确定无法获取充分信息的原因是被审计单位施加限制还是其他原因，并据此考虑出具恰当类型的审计报告。6.考虑对审计的其他方面的影响注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。第二十二章 审计沟通注册会计师与治理层沟通的具体对象和要求（教材P525-529）（一）注册会计师确定沟通对象的一般要求1.注册会计师应当确定适当的沟通人员注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。2.注册会计师确定适当的沟通人员时应当利用的信息注册会计师在确定与哪些适当人员沟通特定事项时应当利用其在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。3.确定适当的沟通人员时与委托人商定如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。（二）注册会计师与治理层的下设组织或个人沟通1.与治理层的下设组织或个人沟通时，注册会计师应当考虑下列主要事项：（1）下设组织、个人以及治理层整体各自的责任；（2）拟沟通事项的性质；（3）法律法规的规定；（4）下设组织或个人是否有权对沟通的信息采取措施，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释；（5）是否有必要将有关信息详尽或扼要地与治理层整体沟通。2.与审计委员会或监事会的沟通（1）如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重与审计委员会或监事会沟通；（2）在被审计单位同时设有审计委员会和监事会时，一般没有必要同时与审计委员会和监事会进行沟通。注册会计师可以针对被审计单位的具体情况，运用职业判断确定或与审计委托人商定应当与哪个组织进行沟通；（3）确定或商定的结果可能有三种，即仅与审计委员会沟通，仅与监事会沟通，或根据沟通事项的性质分别与审计委员会和监事会沟通。3.与治理层整体的沟通对于一些影响特别重大、性质十分特殊的沟通事项，或者在与治理层下设组织、人员进行沟通无法达到沟通目的的情况下，注册会计师可能需要与治理层整体进行沟通。4.与集团治理层的沟通如果被审计单位是某集团的组成部分，注册会计师应当根据不同的业务环境和沟通事项，确定与哪些适当人员沟通。适当人员除了包括该组成部分的治理层外，可能还包括集团治理层。（三）注册会计师与管理层沟通1.与管理层沟通的内容在审计中，注册会计师应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论审计准则规定的与治理层沟通的相关事项。2.与管理层沟通的要求（1）注册会计师与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论；（2）管理层的胜任能力和诚信问题等不适合与管理层讨论；（3）注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前先与内部审计人员讨论有关事项。3.管理层与治理层的沟通并不能减轻注册会计师与治理层沟通的责任（1）注册会计师应当直接就注册会计师的责任、计划的审计范围和时间、审计工作中发现的问题以及注册会计师的独立性等事项与治理层进行沟通；（2）管理层与治理层所作的沟通可能会影响注册会计师与治理层沟通的方式或时间；（3）如果管理层与治理层所作的沟通是有效的，那么注册会计师无需再就这些事项与治理层沟通。（四）注册会计师在治理层全部参与管理情形下的沟通1.在治理层全部参与管理情形下的沟通要求在治理层全部参与管理的情况下，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。2.在治理层全部参与管理情形下的沟通内容被审计单位治理层全部参与管理情形下，注册会计师还应当与治理层直接沟通下列事项：（1）根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明；（2）已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。注册会计师应当直接与治理层沟通的事项（重点内容，教材P529-538）（一）关于注册会计师责任与治理层的直接沟通（事项1）1.注册会计师对财务报表的责任（在审计业务约定书中明确）注册会计师应当向治理层说明，注册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。2.注册会计师与治理层沟通的责任（1）审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、且与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项；（2）如果注册会计师注意到根据其职业判断认为重大且与治理层责任相关的补充事项，并且这些事项没有通过其他渠道与治理层作过有效沟通，注册会计师应当就这些事项与治理层沟通；（3）如果存在要求和商定沟通的其他事项，注册会计师还有责任就这些事项与治理层沟通。（二）关于计划的审计范围和审计时间与治理层的直接沟通（事项2）1.沟通的总体要求（1）注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通；（2）当与治理层沟通计划的审计范围和时间时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被治理层，尤其是承担管理责任的治理层所预见等原因而损害审计工作的有效性。2.沟通的具体事项（1）注册会计师应当考虑与治理层沟通的事项注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险；注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；重要性的概念但不宜涉及重要性的具体底线或金额；审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求；注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。（2）注册会计师可以考虑与治理层讨论的事项当被审计单位设有内部审计职能时，注册会计师拟利用内部审计工作的范围，以及双方如何更好地协调和配合工作；治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施；与拟实施的审计程序相关的事项，这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的；治理层对会计准则和相关会计制度，以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方面的变化做出的反应；治理层对以前的沟通如何做出反应。（3）注册会计师还可以考虑与治理层讨论的事项与治理结构中的哪些适当人员沟通；治理层和管理层责任的划分；被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险；治理层认为审计中应特别注意的事项，以及需要采取额外程序的领域；与监管机构沟通的重大事项；（三）关于审计工作中发现问题与治理层的直接沟通（事项3）注册会计师应当就审计工作中发现的问题直接与治理层进行沟通，本部分内容的沟通分为两类事项1.第一类事项：应当就审计工作中发现的问题与治理层直接沟通的事项（1）注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法选用的会计政策；做出的会计估计；财务报表的披露。（2）审计工作中遇到的重大困难管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；不合理地要求缩短完成审计工作的时间；为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；无法获取预期的证据；管理层对注册会计师施加的限制；管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力作出评估，或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的十二个月。（3）尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要对于未更正的重大错报，注册会计师应当逐笔与治理层沟通；注册会计师应当考虑与治理层讨论未能更正错报的原因及其影响，包括对未来财务报表可能产生的影响。（4）审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项注册会计师应当就审计中发现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，与治理层直接沟通。这些事项包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。2.第二类事项：治理层并非全部参与管理时还应当直接沟通的事项（1）根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明除管理层声明之外的审计证据很少；相关的会计处理可能会因被审计单位意图的不同而不同；管理层对作出注册会计师要求的声明很勉强；管理层声明与其他审计证据不符。（2）对已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项管理层已更正的错报对管理层就会计或审计事项向其他专业人士进行咨询的关注管理层在首次委托或连续委托中，就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。（四）关于注册会计师独立性与治理层的直接沟通（事项4）1.对上市公司审计时与治理层沟通的内容（1）就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律法规和职业道德规范的规定保持了独立性做出声明；（2）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，其中包括会计师事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额；（3）为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防护措施。2.对非上市公司审计中的情形与治理层沟通的内容如果被审计单位是非上市公司，但可能涉及重大的公众利益，注册会计师应当考虑本准则第四十条中有关注册会计师独立性的沟通事项是否适用。3.对违反独立性规定的情形与治理层沟通的内容如果出现了违反与注册会计师独立性有关的职业道德规范的情形，注册会计师应当尽早就该情形及已经或拟采取的补救措施与治理层直接沟通，以便治理层了解相关的情况，评价因此可能带来的后果，并决定是否有必要采取相应的措施。（五）法律法规和本准则以外的其他审计准则要求沟通的事项（事项5）1.针对注册会计师就注意到的内部控制的重大缺陷与治理层沟通做出了规定。2.如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。3.注册会计师就财务报表审计中发现的违反法规行为与治理层的沟通4.对审计过程中注意到的商业银行内部控制的重大缺陷，注册会计师应当及时与治理层和管理层沟通。5.如果商业银行未能提供审计工作所要求的所有必需信息，注册会计师应当就这些事项与商业银行管理层和治理层沟通。6.注册会计师应当考虑就其应当予以关注并需要提请银行监管机构采取紧急措施的事项与治理层沟通。（六）与治理层的直接沟通补充事项（事项6）1.补充事项的内容（1）已引起注册会计师注意的事项；（2）根据职业判断认为与治理层的责任关系重大，且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项。2.补充事项的来源（1）补充事项可能是注册会计师在财务报表审计中发现的，但与治理层对财务报告过程的监督并不直接相关的事项，如在审计过程中发现的未经授权的决策。（2）补充事项也可能是通过审计以外的其他方式注意到的事项，如通过媒体注意到的事项。3.就补充事项进行沟通的特别提示（1）识别补充事项只是审计的副产品，注册会计师除为形成审计意见实施必要程序外，没有实施额外程序以识别这些事项；（2）没有专门实施程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项；（3）除不适合与管理层讨论的事项外，已就补充事项与管理层进行讨论。与治理层沟通的过程（重点掌握，教材P539-544）1.注册会计师与治理层取得相互了解需要讨论的事项（1）沟通的目的。如果目的明确，注册会计师和治理层就相关问题以及针对沟通过程拟采取的措施取得相互了解会更加容易。（2）沟通的形式。与治理层就沟通形式进行讨论，有利于合理确定拟采取的沟通形式，或及时对沟通形式进行必要的调整，同时也有利于得到治理层的理解和配合。（3）就特定事项拟参与沟通的审计项目组和治理层成员。这方面的讨论有利于双方合理确定参与沟通的人员，以及找到适当的沟通对象。（4）注册会计师对沟通的期望。这种期望一般包括：期望沟通是双向的，希望治理层愿意就他们认为与审计相关的事项（例如，可能对审计程序的性质、时间和范围产生重大影响的战略决策，对舞弊的怀疑和检查，以及对管理层的诚信或胜任能力的关注）与注册会计师进行沟通。（5）注册会计师对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让治理层知悉注册会计师如何对沟通事项做出反应。（6）治理层对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让注册会计师知悉治理层如何对沟通事项做出反应。2.注册会计师确定与治理层沟通形式应当考虑的因素（1）拟沟通的特定事项的重要程度。通常，沟通事项越重要，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。（2）管理层是否已就该事项与治理层沟通。通常，在注册会计师确信管理层已经就拟沟通事项与治理层有效沟通的情况下，如果该事项属于审计准则规定应当直接与治理层沟通的事项，注册会计师在与治理层进行沟通时可以相对简略；如果沟通事项属于审计准则规定的补充事项，注册会计师可能就没有必要就该事项再与治理层进行沟通。（3）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。通常，被审计单位的规模越大、经营和法律结构越复杂，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。（4）如果执行的是特殊目的财务报表审计，注册会计师是否同时审计该被审计单位的通用目的财务报表。在同时审计的情况下，对于已经在通用目的财务报表审计中充分沟通的事项，就可以仅作简要沟通。（5）法律法规的规定。如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式形式，应当从其规定。（6）治理层的期望，包括与注册会计师定期会面或沟通的安排。在不违背法律法规和审计准则要求、有利于实现沟通目的的前提下，注册会计师在确定沟通形式时一般会尽可能地尊重治理层的预期和愿望。（7）注册会计师与治理层保持联系和对话的频率。如果双方保持频繁的有效联系和对话，对于一些治理层已经了解的事项，沟通的形式就可以比较简略。（8）治理层的成员是否发生重大变化。通常，如果治理层成员发生了重大变化，注册会计师对相关事项的沟通就应当更加详细，以便让新接任的治理层成员全面了解相关的情况。3.保密声明为防止治理层未经注册会计师允许将书面沟通文件提供给第三方，注册会计师应当在书面沟通文件中声明：（1）书面沟通文件仅供治理层使用，如果被审计单位是集团的组成部分，也可供集团管理层和负责集团审计的注册会计师使用；（2）注册会计师对第三方不承担责任；（3）未经注册会计师事先书面同意，沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露。4.注册会计师确定适当的沟通时间通常所遵循的原则（1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期进行，如系首次接受委托，沟通可以随同对业务约定条款的协商一并进行；（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告，应尽快予以沟通；（3）对于注册会计师注意到的内部控制设计或运行中的重大缺陷，应尽快与管理层或治理层沟通；（4）对于审计中发现的与财务报表或审计报告相关的事项，包括注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法，应在最终完成财务报表前进行沟通；（5）对于注册会计师的独立性，应在最终完成财务报表前或在对独立性威胁及其防护措施做出重大判断时进行沟通；（6）如果同时审计特殊目的财务报表或其他历史财务信息，沟通时间应与通用目的财务报表审计的沟通时间相协调。5.沟通过程的充分性（1）下列审计证据可能有助于评价注册会计师与治理层之间双向沟通的充分性：针对注册会计师发现的事项，治理层采取措施的适当性和及时性；治理层在与注册会计师的沟通中所表现出来的沟通意愿和坦率程度；在没有管理层参与的情况下，治理层与注册会计师接触和会面的意愿及程度；治理层表现出来的对注册会计师所提事项的全面理解能力；就沟通的形式、时间和拟沟通的大致内容，与治理层达成相互了解的困难程度；当治理层全部或部分参与管理时，参与管理的治理层所表现出来的对与注册会计师讨论的事项如何影响其治理责任和管理责任的了解；注册会计师和治理层之间的双向沟通是否满足适用的法律法规的具体要求。（2）沟通不充分的应对措施根据审计范围受到限制的程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告；就采取不同措施的后果征询法律意见；与治理结构中拥有更高权力的组织或人员沟通或与监管机构等第三方沟通； 解除业务约定。前后任注册会计师沟通的环节（教材P546-550）环节前提主动方目的第1个环节后任接受委托前被审计单位书面允许后任主动与前任沟通确定是否接受委托第2个环节后任接受委托后后任根据工作的需要决定后任决定是否与前任沟通设计计划的审计程序的性质、时间和范围第3个环节后任发现前任审计的财务报表可能存在重大错报后任发现前任有未查出的错报后任提请被审计单位告知前任按照审计准则的要求执业发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的沟通（第3个环节）（教材P550）1.安排三方会谈如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。2.无法参加三方会谈的处理如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。在这种情况下，后任注册会计师应当考虑：(1)这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；(2)是否退出当前审计业务；(3)后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。第二十三章 注册会计师利用他人的工作主审注册会计师利用其他注册会计师工作面临的审计风险和采取的应对措施（教材552）1.主审注册会计师面临的审计风险(1)财务报表组成部分存在重大错报，而负责对该组成部分进行审计的其他注册会计师未能发现；(2)财务报表组成部分存在重大错报，而负责对该组成部分进行审计的其他注册会计师未能发现且主审注册会计师也未能发现的风险。2.主审注册会计师采取的应对措施(1)主审注册会计师应当对被审计单位、被审计单位的组成部分及其环境进行了解，以识别重要的组成部分及可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险；(2)主审注册会计师应当确定其他注册会计师的工作将如何影响审计；(3)主审注册会计师应当考虑下列问题：确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自审计，还是由其他注册会计师实施审计；确定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围；与其他注册会计师进行适当的沟通；必要时，评估对组成部分财务信息进行审计时获取的审计证据是否充分、适当。接受委托担任主审注册会计师的前提（教材P552553）1.接受委托担任主审注册会计师的前提预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业务。2.主审注册会计师可能受到的限制(1)主审注册会计师在获取组成部分的信息可能会受到限制；(2)主审注册会计师接触组成部分的治理层、管理层沟通时可能会受到限制；(3)主审注册会计师接触组成部分的注册会计师获取其审计工作底稿时可能会受到限制。3.主审注册会计师评价限制主审注册会计师应当评价是否无法消除或降低获取信息的限制并考虑对被审计单位财务报表审计造成重大影响。4.主审注册会计师采取的应对措施(1)主审注册会计师应当告知被审计单位的管理层和治理层无法承接该项业务； (2)在连续审计时主审注册会计师应当考虑解除该项业务。主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境（教材P553）1.主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的目的(1)确定哪些组成部分可能是重要的；(2)确定负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序；(3)确定能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证据。2.主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的途径(初次接受委托)(1)被审计单位管理层主动提供的信息；(2)与被审计单位管理层进行讨论；(3)在可行的情况下，与前任主审注册会计师、组成部分的管理层及其注册会计师进行讨论。3.主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的事项(1)被审计单位的组织结构；(2)组成部分经营活动对被审计单位的重要性；(3)被审计单位集团层面上的控制；(4)被审计单位财务报表的复杂性；(5)是否被审计单位的每一个组成部分均由某一其他注册会计师负责审计；(6)主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管理层，组成部分的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注册会计师及其工作底稿；(7)主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程序。4.主审注册会计师连续审计应关注被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的事项(1)被审计单位组织结构的变化；(2)组成部分经营活动对被审计单位集团重要性的变化；(3)被审计单位治理层、管理层以及重要组成部分的关键管理人员的变化；(4)主审注册会计师了解被审计单位及其组成部分管理层的正直性、胜任能力的难度；(5)被审计单位集团层次控制的变化。担任主审注册会计师应当考虑的因素（教材P554）注册会计师接受委托担任主审注册会计师时应当考虑其对审计工作的参与程度是否足以担当主审注册会计师。1.主审注册会计师要考虑审计的财务报表部分的重要性主审注册会计师应当考虑负责审计财务报表中最重要的部分，一般是集团公司本部或母公司的财务报表。2.主审注册会计师对组成部分业务的了解程度主审注册会计师至少要对各组成部分的业务有相当程度的了解，目的在于判断各组成部分的重要程度，识别需要特别考虑的领域，有针对性地对其他注册会计师的工作进行指导、监督和评价。3.其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险由于组成部分的财务信息将会纳入被审计单位整体财务报表，如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，则不可避免地会对整体财务报表产生影响，甚至是重大影响。4.主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。主审注册会计师出具审计报告考虑的情形（教材P558559）1.不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作主审注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的做法可能使报告使用者认为主审注册会计师试图分摊责任，因此，不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。2.审计范围受限的情况如果主审注册会计师认为无法利用其注册会计师的工作且无法对由其他注册会计师审计的组成部分财务信息实施充分的追加程序时，主审注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。3.其他注册会计师出具非标准审计报告的情况如果其他注册会计师出具或拟出具非标准审计报告，主审注册会计师应当考虑导致其他注册会计师出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标准审计报告。注册会计师应当了解和初步评估内部审计（教材P561563）（一）了解内部审计的目的注册会计师了解内部审计的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险，并设计和实施进一步审计程序。（二）内部审计对注册会计师审计作用的局限性1.有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程