审计学ppt 第4章 注册会计师的法律责任课件.ppt
Chp4 CPA法律责任,注册会计师承担法律责任实例,国外二十世纪六十年代以后的“诉讼爆炸”20世纪80年代，美国最大的会计公司为有关审计诉讼付出了2.5亿美元。90年代诉讼金额在90亿美元左右，1996年六大在诉讼方面的费用便达到10亿美元。美国在过去15年发生的控告审计人员的诉讼案件，超过了整个职业界105年的历史中所发生的总数。1999年，安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款。,2001年6月，因“废物处理公司”一案，安达信受到华盛顿联邦法院700百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判3-5万美元的罚款，并受到1-5年的禁业审计处罚。2001年，安达信又因阳光公司一案被迫向股东支付1.1亿美元。2001年，德勤为日本Fortress公司掩盖负债情况，最终该项诉讼让德勤付出了2亿多美元的赔偿。2005年，毕马威因避税产品而被SEC处罚约2亿美元。2006年底，美国最大的房地产抵押贷款公司房利美（Fannie Mae）对其前任审计师毕马威会计师事务所（KPMG）提起诉讼，要求其赔偿20亿美元。,注册会计师承担法律责任实例,国内近年来的审计失败案例 1992年（旧三案） 深圳特区会计师事务所(原野公司) 海口新华会计师事务所(中水国际) 北京中诚会计师事务所（长城机电） 三家事务所被撤消，没收财产。CPA被吊销证书，有的受到刑事处罚。,注册会计师承担法律责任实例,1997年（新三案）海南中华会计师事务所（琼民源），吊销其主要负责人的注册会计师资格证书；对该事务所处以警告，暂停其从事证券业务6个月；对该事务所在琼民源财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。 四川蜀都会计师事务所（红光实业）。对蜀都会计师事务所罚款60万,暂停事务所从事证券业务3年，所有直接参与红光实业上市的各经办人员都被吊销相应的资格，禁入证券市场。暂停蜀都会计师事务所从事证券业务3年蜀都会计师事务所就此退出了上市公司发行与年度审计市场。 四川君和会计师事务所（东方锅炉）。 2001年 中天勤会计师事务所（银广厦） CPA被吊销执业资格，吊销中天勤证券、期货等相关业务许可证。,注册会计师承担法律责任实例,1.审计责任2.审计法律责任3.审计法律责任的成因4.防范审计法律责任的措施,第四章 注册会计师法律责任,审计责任是指审计人员应履行的专业职责和未履行好专业职责或因失职触犯法律而应承担的不利的法律后果。明确了注册会计师应履行的职责，指出什么是可作为的且应当作为的。 法律责任是指注册会计师在履行其审计责任时，未按法律、法规、独立审计准则和执业道德规范执业，出现违约、过失或欺诈等行为而给被审计单位或其他利害关系人造成损失而承担的法律后果。明确了未按要求正确充分履行审计责任需负的行政责任、或民事责任、或刑事责任，强调什么是禁止作为及若作为所带来的法律后果。,1.1 审计责任与法律责任的关系,1.2 审计责任与会计责任的关系,财务报表审计中的责任划分 必须明确划分被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。 被审计单位的会计责任（accounting responsibility）建立健全本单位的内部控制制度，保护本单位资产的安全和完整，保证其会计资料的真实、合法和完整。注册会计师的审计责任（audit responsibility） 按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。,会计责任 vs. 审计责任,Management 在治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。选择适用的会计准则和制度；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。,Auditor 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见。按审计准则执行审计保证审计报告的真实性、合法性,两种责任不能相互减轻，更不能相互替代,1.2 审计责任与会计责任的关系,注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种性质完全不同的责任。 注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。,1.2 审计责任与会计责任的关系,财务报表责任划分,1.2 审计责任与会计责任的关系,1.3 审计责任的演进,1.4 我国注册会计师的审计责任,按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性和合法性是注册会计师的审计责任。,真实性：审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应表示的审计意见,合法性：审计报告的编制和出具必须符合注册会计师法和独立审计准则的规定,2.审计法律责任,2.1 美国注册会计师法律责任的演变,第一阶段：证券法（1933）证券交易法（1934） 私人证券诉讼改革法案（1995） 第二阶段： 萨班斯-奥克斯利法案（2002）,第一阶段是从证券法到私人证券诉讼改革法案，法律规则由粗略到细化、由严厉到缓和。具体体现在过错认定、比例责任和赔偿额的限定。第二阶段是萨班斯奥克斯利法案颁布后法律责任有所加重。主要体现在处罚措施的细化、刑事责任的加重及诉讼时效的延长。,成文法下几个著名案例,1931年的厄特马斯法案,1983年的罗森布勒姆法案,1983年的花旗州银行案,信贷同盟公司案,1993年安永会计师事务所案,2.2 我国注册会计师法律责任的演变过程,2.3 注册会计师法律责任的种类及相关法律规定,我国法律对注册会计师法律责任的规定,2.3 注册会计师法律责任的种类及相关法律规定,3.注册会计师法律责任的成因,3.1 源于注册会计师的责任直接原因（1）违约（Breach of contract ）（2）过失（Negligence）（3）欺诈（fraud）3.2 源于被审计单位的责任间接原因（1）错误、舞弊与违法行为（2）经营失败,3.1 注册会计师方面的责任 如果不是CPA方面的原因给被审计单位或第三者造成损失，CPA将不负法律责任。但若会计师事务所和CPA因下列行为给被审计单位或第三者造成损失，可能会承担法律责任。,3.1 CPA法律责任的成因源于CPA的责任,违约,过失,欺诈,3.1 源于CPA的责任,（1）“违约”（breach of contract）是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。（2）过失（negligence）是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。过失又分为两种：,3.1 源于CPA的责任,普通过失（ordinary negligence）也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。CPA指没有完全遵循专业准则的要求。 重大过失（gross negligence）是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。CPA指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。 可以从审计的“重要性”和“内部控制”这两个概念上来区分普通过失和重大过失。,3.1 源于CPA的责任,如果报表存在重大错报事项，CPA运用常规审计程序通常应予发现，但因疏忽而未能查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。 如果报表有多处错报事项，每一处都不算重大，但综合起来对报表影响却较大，报表作为一个整体可能严重失实。这种情况下，法院一般认为CPA具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。,3.1 源于CPA的责任,如果被审单位内部控制不太健全，CPA应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般都能合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，否则，就具有重大过失的性质。 若内部控制非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效。由于CPA查出这种错报事项的可能性相对较小，因而一般会认为CPA没有过失或只具有普通过失。,3.1 源于CPA的责任,（3）欺诈（fraud）。又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。 作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一 对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。,3.1 源于CPA的责任,审计过失,由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况。 既不能要求注册会计师对所有未查出的会计报表中的错误与舞弊情况负责，也不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误与舞弊没有任何责任 关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错,3.1 源于CPA的责任,由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。 合理确信（reasonable assurance）就是注册会计师不对会计报表的正确性负责。注册会计师不是会计报表正确性的保险人和担保人，因为那是会计责任。,3.1 源于CPA的责任,注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，必要时，应征求律师的意见或取消业务约定。 如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应视其对会计报表的影响程度，发表保留意见、否定意见或拒绝表示意见。,3.1 源于CPA的责任,（一）错误、舞弊与违反法规行为,3.2 形成CPA法律责任的间接原因-源于被审单位责任,错误是指被审计单位财务报表中存在的无意错报或漏报。错误的类型主要包括：,舞弊：是指被审计单位财务报表中存在不实反映的故意行为。,3.2 源于被审单位责任,违反法规行为：是指被审计单位故意或非故意地违反除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。,3.2 源于被审单位责任,错误与舞弊、违反法规行为的区别,对于上述错误、舞弊和违反法规行为，客户理应负直接责任和会计责任，CPA则只能负审计责任！,（二）经营失败（1）经营失败（business failure）被审计单位在经营失败时，也可能会连累到注册会计师。 经营风险（business risk）。企业面临损失，从而无法还债的风险。反映经营风险的极端情况就是经营失败。,3.2 源于被审单位责任,审计失败（audit failure）是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。 审计风险（audit risk）。审计人员确实遵守了审计准则，但却提出了错误的审计意见。 由于审计采取抽样方法，所以，总是存在一定的审计不能发现会计报表重大错报项目的风险。,3.2 源于被审单位责任,若CPA在审计中未能尽到应有的谨慎，就属于审计失败，则会使事务所赔偿受害人损失 若发生经营失败而不是审计失败和风险时，也会使报表使用者指责审计失败。部分原因是他们不了解注册会计师的责任，另一部分原因，是遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方。,3.2 源于被审单位责任,经营失败是否一定导致审计失败,经营失败,审计风险,审计失败,审计固有的局限性,未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎,因经济或经营情况等原因造成,以审计准则作为衡量标准。,管理层的责任。如破产。,一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。相关法律：注册会计师法公司法证券法 法律责任包括： 行政责任（个人、会计师事务所，较普遍） 民事责任（制度变迁，包括对上市公司） 刑事责任,4. 法律责任的种类,（一）注册会计师减少过失和防止欺诈的措施1增强执业独立性2保持职业谨慎3强化执业监督,5.防范注册会计师的法律责任的措施,（二）注册会计师避免法律诉讼的具体措施1严格遵循职业道德和独立审计准则的要求2建立、健全会计师事务所质量控制制度3严格签订业务约定书4谨慎选择被审计单位5深入了解被审计单位的业务6提取风险基金或购买责任保险7聘请熟悉注册会计师法律责任的律师,5.注册会计师的法律责任防范措施,思考：你是否认为遵守了审计准则审计人员就不应承担责任？,2002年以前，我国适用“谁主张、谁举证” 原则，要求原告证明CPA有过失、其损失与虚假信息披露之间存在因果联系。原告诉讼难度大，审计师由于行为不当被起诉的概率低，而且赔偿责任低。在美国，对会计师事务所有高震慑作用的制度之一是集团诉讼（class action）。它意味着一个或几个投资者起诉获胜，所有投资者获胜。这样，会计师事务所的赔偿数字被放大许多。但我国不行。,民事责任的“制度变迁”,2002年月，最高法院发布了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，要求法院受理和审理此类案件。然而通知限制甚多，如：只受理已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件；不接受集团诉讼。因此，人们认为审计师被起诉的概率仍很低。 2003年1月，高院下发了关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定，规定对证券市场虚假陈述民事赔偿案件的受理范围、诉讼时效、诉讼方式、归责原则与举证责任、共同侵权责任、损失认定等都有了比较明确的规定。,民事责任的“制度变迁”,受理范围：上市公司等信息披露义务人违反有关法律法规的规定，作出虚假陈述，致使投资者受到损害，并且行政主管机关已作出行政处罚决定或者司法机关已作出刑事判决的，投资者以此提起的民事赔偿案件。 诉讼时效：从行政主管机关作出处罚决定之日起算，或者司法机关作出刑事制裁的判决之日起算。 诉讼方式：规定明确了审判方式可以采用单独诉讼，也可以共同诉讼的方式进行。原告人数众多的可以推选二至五名诉讼代表人，每名诉讼代表人可以委托一至二名诉讼代理人。“共同诉讼”将提高法院的审判效率，同时也会给造假的上市公司带来巨大的压力。,民事责任的“制度变迁”,归责原则与举证责任：在原告起诉CPA的案件中，法院需要四方面证据，即：原告受到损失，他依赖了已审会计报表，依赖与损失之间有直接的因果关系，注册会计师有过失。前两个举证责任在原告，在因果关系上，规定实行了“因果关系推定”，即在投资者损失程度与上市公司虚假陈述之间的因果关系确定方面，明确了只要上市公司存在虚假陈述，投资人在虚假陈述期间买进或者持有股票，在虚假陈述曝光后卖出受到损失的，就可以认定虚假陈述和投资者损失之间存在因果关系；至于注册会计师有过失的举证责任，规定第二十四条指出：专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。这一条连同受理的前置条件，可以认为是实行的过错推定的归责原则。,民事责任的“制度变迁”,共同侵权责任：规定第二十七条指出：专业中介服务机构，知道或者应当知道（即欺诈）发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。损失的界定：索赔的损失包括三类：一是买入价和卖出价的差额损失；二是投资差额损失部分的佣金和印花税；三是上述资金利息。利息损失自买入证券日至卖出证券日或基准日以银行同期活期存款利率计算。,民事责任的“制度变迁”,道奇尼文事务所（Ultramares V.Touche）受聘为主要从事橡胶生意的弗雷德斯特公司审计，弗雷德斯特公司经营不善，营运资金周转困难，以经审计的资产负债表和损益表向多家金融机构申请贷款，不久，于1925年1月宣告破产。厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司，于1924年3月根据弗雷德斯特公司审计后的财务报告批准向其提供了三笔共计165万美元的贷款。厄特马斯公司于弗雷德斯特公司提出破产后起诉会计师事务所，认为其审计时不负责任甚至有欺诈可能，才导致了公司损失。,1931年的厄特马斯法案,该案是美国第一起审计报告使用者起诉注册会计师的案例，由于判例的空白，经过数次审判和上诉，最终以“道奇尼文事务所因事先不知审计报告的具体使用者是谁”而免于赔偿这。这是一个划时代的案例，它创造了“厄特马斯主义”（即知悉法则 ）：如果是一般过失，注册会计师只须对已确知其姓名的审计报告的主要受益者这一特定的第三者负责任；但如果是重大过失和欺诈行为，则对一切可合理预见的第三者负责任。,1931年的厄特马斯法案,作为被告的注册会计师为巨人仓储公司的财务报表签发了无保留意见的审计报告，显示公司是盈利的。以这些报表为依据，罗森布勒姆向巨人公司出售了一项业务，换取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因资不抵债，提出破产申请，其股票变得一文不值。为此，罗森布勒姆指控巨人公司的注册会计师犯有普通过失。 这也是在习惯法下确立注册会计师对第三方责任的典型案件。在这一案件中，首先对厄特马斯主义提出了挑战，判定注册会计师不仅要对客户及直接受益人负责，还要对因依赖存在重大错报的财务报表而遭受损失的可预见第三者负责。,1983年的罗森布勒姆法案(HRosenblum，IncVAdler),威斯康星州法院进一步扩大了第三者的范围，将其扩大到所有可合理预见的第三者。进一步偏离了厄特马斯主义，而采用美国侵权法修订法案(第二版)第522款。法官放弃知悉法则的一个考虑，正如威斯康星法院所宣称的：“如果依赖信息的第三者，如债权人，不允许从注册会计师那里得到赔偿，那么公众所承担的信贷成本将会提高，因为债权人将被迫，或者承担因信赖错误的报表而发放的不良贷款的损失，或者雇佣独立会计师验证财务信息，而注册会计师则可以通过投保职业责任险转移、分散风险”。,1983年的花旗州银行案,原告信贷同盟公司将大约900万美元贷款给斯密司公司。该公司随后就宣告破产，信贷同盟公司Credit Alliance以斯密斯公司用经安达信会计师事务所审计后的财务报表来争取贷款为由，起诉安达信，最后信贷同盟公司胜诉。但纽约上诉法院也重申了厄特马斯主义，并进一步创设了三点关联测试以判定知悉是否存在，从而确定注册会计师是否应当对第三者承担法律责任。,信贷同盟公司案,加利福尼亚高等法院在审理安永会计师事务所一案中，驳回了购买奥斯邦计算机公司(Osboune Computer Corporation)股票投资人的起诉(这些投资人在购买奥斯邦计算机公司股票后不久，该公司即宣告破产)，这些投资人诉讼的理由是，他们轻信了经该事务所审计过的奥斯邦计算机公司1992年的财务报表，而该报表实际上存在严重错误，但法院认为，由于原告不符合上述三个条件，所以，不予以立案。在该案件的判决中，加利福尼亚高等法院的观点认为：“注册会计师在审计过程中仅对客户负有合理谨慎的责任”，因为“如果简单地准许第三者以客户的财务报表存在错误为由起诉注册会计师并得到赔偿，注册会计师事实上就不仅成为财务报表的保证人，还成为不良贷款和投资的担保人”。知悉法则的重新确立，一定程度上减轻了注册会计师诉讼的风险，使得注册会计师面临的法律环境得以改善。,1993年Bily VAnhur Young Co案,经营失败：是指由于极端经营风险发生而导致企业破产或者不能偿还债权人的借款。经营失败是经营风险的极端表现。经营风险是指企业由于经济或经营条件，比如经济萧条、管理决策失误、或者同行之间的恶性竞争等，导致债权人的借款不能归还或者无法实现投资人的预期收益。随着经济的发展和社会竞争的日益加剧，企业的经营失败随时有可能发生。,经营失败与审计失败之间的关系,审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则而形成或出具了错误的审计意见。企业出现经营失败，可能存在审计失败，也可能不存在审计失败。主要取决于注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则，是否存在过失行为。如果注册会计师遵守了审计准则的规定，没有过失行为，即使出现经营失败，也不会存在审计失败。但是，在实际审计工作中，注册会计师确属遵守了审计准则的规定，也有可能提出错误的审计意见，我们把这种情况称之为审计风险。,经营失败与审计失败之间并不存在因果关系,经营失败与审计失败之间的关系,
